III SA/Wa 2689/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 maja 2016 r. nr IPPB1/4511-334/16-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r. J.R. (zwana dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca w dniu 30 sierpnia 1989 r. nabyła wraz z mężem (K.R.) na zasadach wspólności ustawowej działkę nr [...] o powierzchni 2,60 ha w miejscowości S. w gminie R. do majątku prywatnego. W dniu 1 czerwca 1990 r. małżonek Wnioskodawcy rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej – Z. w S. W czerwcu 1993 r. małżonek Wnioskodawcy zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Urząd Miasta W. wydał zgodę na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych pod realizację cegielni polowej, na części działki o nr [...] we wsi S., gdzie małżonek Wnioskodawcy wykonywał od 1993 r. działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (wydobycie kopalin, produkcja cegieł). Skarżąca nie uczestniczyła w prowadzeniu tej działalności, uzyskiwała przychody ze stosunku pracy od innego podmiotu. W dniu 19 stycznia 2000 r. Wnioskodawca wraz z mężem na zasadach wspólności ustawowej nabyła działkę nr [...] o powierzchni 2 ha 07 a położoną w obrębie S., w gminie R. W dniu 17 kwietnia 2000 r. Wnioskodawca wraz z mężem w drodze zamiany, bez dodatkowych dopłat, nabyła na zasadach ustawowej wspólności majątkowej działkę niezabudowaną nr [...] o powierzchni 80 arów. Uchwałą Rady Miejskiej w R. z dnia [...] listopada 2000 r. obszar działek nr [...] objęty został zmianą przeznaczenia terenów rolnych pod eksploatację kopalin. W dniu 30 października 2001 r. Starosta W. udzielił Z. (działalność prowadzona przez małżonka Wnioskodawcy) koncesji na eksploatację kopaliny na działkach nr [...]. Powyższe działki były wykorzystywane w prowadzonej przez małżonka Wnioskodawcy działalności gospodarczej, nie były jednak ujęte w ewidencji środków trwałych. W dniu 14 października 2006 r. Starosta W., na wniosek o wygaszenie koncesji na wydobycie kopaliny złożony przez Z. z uwagi na zaprzestanie wydobycia kopalin z tych terenów, stwierdził wygaśnięcie koncesji na wydobycie kopaliny na działkach ew. nr [...] oraz wyznaczył termin na przeprowadzenie rekultywacji terenów; tym samym wraz z zaprzestaniem wydobycia kopalin na przedmiotowych działkach, które nastąpiło z końcem 2006 r., małżonek Wnioskodawcy zaprzestał wykorzystywać przedmiotowe działki do prowadzenia działalności gospodarczej (część działki, około 1500 m2 służyła do przechowywania sprzętu wykorzystywanego do rekultywacji). W dniu 18 grudnia 2009 r. Starosta W. uznał rekultywację gruntów po eksploatacji kopaliny na działkach [...] w Obrębie S. za zakończoną. Zgodnie z wypisem z dnia 9 czerwca 2010 r. z planu miejscowego działki położone są w większości w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej; taka zmiana przeznaczenia nie nastąpiła jednak na wniosek Wnioskodawcy, ale w związku z objęciem tych terenów planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 15 maja 2011 r., na skutek powiadomienia przez małżonka Wnioskodawcy o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, Burmistrz R. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej P., zgłoszone do ewidencji przez małżonka Wnioskodawcy. Z uwagi na zakończenie działalności gospodarczej na działkach nr [...], a także z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystywać ww. działek do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca wraz z mężem złożyła wniosek o podział nieruchomości na mniejsze działki w celu ich późniejszej sprzedaży w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. na wniosek Wnioskodawcy i jej małżonka dokonany został podział nieruchomości nr [...], w wyniku czego powstało 49 mniejszych działek położonych w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz częściowo w terenach leśnych; część działek wydzielona została pod nowoprojektowane drogi publiczne gminne. Wnioskodawca nie podejmował czynności w celu doprowadzenia mediów do ww. działek, czyli ich tzw. uzbrojenia. Wnioskodawca w związku z zainteresowaniem nabywców oraz chęcią pozyskania środków na budowę domu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podjął decyzję o sprzedaży części działek i w: dniu 7 października 2015 r., działając zgodnie z zaleceniami pracowników urzędu skarbowego złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej, z tytułu sprzedaży działek budowlanych, a w dniu 12 października 2015 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Od tego momentu Wnioskodawca wraz z małżonkiem sprzedali 4 działki rozliczając podatek dochodowy ze źródła działalność gospodarcza. Małżonek Wnioskodawcy wystawił z tego tytułu faktury VAT ze stawką 23%. Wnioskodawca zamierza sprzedać kolejne działki. Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy przychód ze sprzedaży działek stanowił i będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej czy z odpłatnego zbycia nieruchomości? Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: Zdaniem Wnioskodawcy zbycie części działek stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.") i tym samym stanowi przesłankę negatywną dla uznania, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Przychód ze sprzedaży działek nie może być zakwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż z zaistniałych okoliczności nie wynika, że zostały spełnione przesłanki niezbędne do uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą. Minister Finansów (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Organ interpretacyjny zauważył, iż przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Zdaniem Ministra Finansów sprzedaż działek budowlanych, które powstały z podziału nieruchomości [...] ma charakter zorganizowany i ciągły, a zatem wbrew stanowisku Wnioskodawcy wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że sprzedaż ta będzie zwykłym zarządzaniem majątkiem prywatnym. Organ interpretacyjny zauważył, iż sprzedaż przedmiotowych działek wypełnia definicje działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji Minister Finansów uznał, że przychód ze sprzedaży ww. działek będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 18 lipca 2016 r. na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz o zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: – art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację, – art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej – "O.p.") poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Wnioskodawcy oraz brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną Interpretację w świetle wskazanych przepisów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Istotą sporu między stronami sprowadza się, w swej zasadniczej kwestii, do ustalenia czy w stanie faktycznym wskazanym we wniosku sprzedaż opisanych działek będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Strony Skarżącej zbycie części działek stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i tym samym stanowi przesłankę negatywną dla uznania, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Przychód ze sprzedaży działek nie może być zakwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż z zaistniałych okoliczności nie wynika, że zostały spełnione przesłanki niezbędne do uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą. Z kolei zdaniem Organu, stanowisko Wnioskodawcy jest całkowicie błędne nie tytko w kontekście uregulowań zawartych w art. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ale przede wszystkim z uwagi na błędną wykładnię art. 5a pkt 6 tejże ustawy, gdyż z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem, a następnie z samą sprzedażą działek, które powstały z podziału nieruchomości [...] nieruchomości. Działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań Zainteresowanego wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter i dlatego nie sposób uznać, że w realiach analizowanej sprawy czynności podejmowane przez Zainteresowanego nie pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży działek gruntu do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że Skarżąca, oprócz zarzutu naruszenia prawa materialnego zarzuciła Organowi Interpretacyjnemu także naruszenie art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Wnioskodawcy oraz brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy. W związku z powyższym Sąd w pierwszej kolejności winien rozstrzygnąć czy wydana Interpretacja spełnia wymogi, o których mowa w przywołanym przepisie. Jak bowiem wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowo administracyjnym, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, gdy nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nie odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Szczególnie ważkie jest uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego, które musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa. Oznacza to także obowiązek dokonania przez organ wykładni prawa oraz subsydiarnego posłużenia się w tym zakresie istniejącym orzecznictwem sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tylko taka wykładnia pozwala na zweryfikowanie nieprawidłowości stanowiska zainteresowanego podmiotu i zaprezentowanie treści obowiązujących przepisów prawa krajowego i unijnego. Ograniczenie się organu podatkowego, przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska pytającego, jedynie do przywołania przepisów prawa prowadzi do naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez brak pełnej oceny prawnej przytoczonych przez stronę faktów (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r.; sygn. akt II FSK 1580/13 czy też wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1835/14). Oceniając pod tym kątem zaskarżoną Interpretację, Sąd podzielił zarzuty skargi, że Organ nie zawarł w wydanej interpretacji uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy. Przedstawił jedynie treść przepisów, które należy rozważyć w niniejszej sprawie wskazując, że w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, czy też przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Następnie Organ wskazał, że mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych działek ma charakter zorganizowany i ciągły, a zatem wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Organ nie wskazał jednak, które działania Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wskazują na ten zorganizowany i ciągły charakter. Nie dokonał również oceny zamiaru, okoliczności i celu działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, a zatem de facto nie przeprowadził analizy niezbędnej do ustalenia, czy sprzedaż będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, czy też przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazał jedynie konkluzję bez jej uzasadnienia i bez oceny istotnych dla sprawy argumentów Wnioskodawcy. Tym samym brak jest w wydanej interpretacji wyjaśnienia Organu dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, oraz odniesienia się do przedstawionych we wniosku argumentów. W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby wyrażenie przez Sąd oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku rzeczą organu będzie ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego przez niego podanego, względnie w stanie faktycznym doprecyzowanym w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej