I FSK 741/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2348/16 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2014 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od S. [...] S.A. z siedzibą w W.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.361 (słownie: dziesięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2348/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S.Polska S.A. z siedzibą w P. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2014 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 24.338 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 4 lutego 2016 r. określił skarżacej kwotę zwrotu różnicy w podatku VAT za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2014 roku. Organ pierwszej instancji w odniesieniu do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży usług restauracyjnych opodatkowanych stawką 8% i 23%, uznał, że spółka nie była uprawniona do zmiany podstawy opodatkowania w związku z wydaną interpretacją z 2 lipca 2014 r., w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy. W efekcie określenia ceny brutto komponentu produktowego i usługowego, strona postępowania ustaliła wartość netto i ze stawką podatku VAT, jaką powinna była zadeklarować w odniesieniu do sprzedaży wskazanych towarów do konsumpcji na miejscu (z wyłączeniem sprzedaży fakturowanej). Różnica pomiędzy sprzedażą netto i ze stawką VAT została ujęta w korekcie rozliczeń podatku VAT, w tym w deklaracji VAT-7. Skarżąca wyjaśniła, że alokacja ceny brutto płaconej przez klienta, oparta została na metodzie odkosztowej, tj. koszcie zakupu napoju oraz rozsądnej marży dotyczącej sprzedaży tego typu napojów w sprzedaży detalicznej w branży spożywczej w wysokości 20%. Skarżąca wskazała, że wartość ta koresponduje ze sprzedażą komponentu produktowego w ramach usługi restauracyjnej. Pozostała część ceny uzyskiwanej od klienta stanowi wartość sprzedaży objętą 8% stawką podatku VAT i koresponduje ze sprzedażą komponentu usługowego w ramach usługi restauracyjnej. Zdaniem organu pierwszej instancji, spółka część marży, która powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku VAT "przerzucała" do wartości "usługi restauracyjnej" i opodatkowała niższą stawką. Organ stwierdził, że zastosowany sposób przeliczenia nie był miarodajny, a z punktu widzenia konsumenta obojętny. W ocenie organu strona postępowania zastosowała wybiórczo uzyskaną interpretację, gdyż nie dokonała korekty ceny brutto według wskazanej przez siebie metody w przypadku paragonów fiskalnych dokumentujących wyłącznie sprzedaż opodatkowaną według stawki 23%. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 17 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przyjęta przez spółkę metoda kalkulowania podstawy opodatkowania, w szczególności w zakresie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną (8%), jako "pozostała cześć ceny uzyskanej od klienta", uprawnia do przyjęcia, że korygowanie podstawy opodatkowania poszczególnych usług po ich sprzedaży udokumentowanej paragonami, nie miała na celu urealnienia faktycznego przedmiotu sprzedaży lecz wyłącznie świadczy o zmianie ceny sprzedaży usług, tak aby w pewien sposób zryczałtować wartość sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową. Zastosowana metoda potwierdza wyłącznie, że celem zmiany podstawy opodatkowania stawką 23% było założenie by cena usługi opodatkowanej 23% stawką co do zasady nie przekraczała 120% kosztu zakupu "napoju" (uproszczenie dla pojęcia sprzedaży wymienionej w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym strona postępowania nie była uprawniona do zmiany podstawy opodatkowania w związku z wydaną interpretacją. W ocenie organu odwoławczego zmniejszenie obciążeń fiskalnych związanych z dokonaną sprzedażą usług gastronomicznych opodatkowanych w części 8% stawką, w części 23% stawką jest niezasadne. Na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który zaskarżonym wyrokiem ją uchylił. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził m.in., że przyjęta przez stronę postępowania metoda alokacji ceny płaconej w lokalu przez klienta a w konsekwencji metoda określania podstawy opodatkowania jest zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym przez nią i uznanym za prawidłowe przez organ interpretujący. Z przedmiotowej interpretacji indywidualnej wynika, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie alokowanie ceny zapłaconej przez klienta stronie postępowania w części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i w części odpowiadającej wartości produktu. Zatem określenie wysokości podstawy opodatkowania w przypadku strony postępowania może polegać na przyjęciu metody alokacji polegającej na rozbiciu ceny opłaconej przez klienta ostatecznego na wartość produktu (komponent towarowy) i usługi (komponent usługowy). Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że informacja o zamiarze dokonania korekty, a do tego sprowadza się zarzut ponownego określenia podstawy opodatkowania przez stronę postępowania w analizowanej sprawie, nie była elementem stanu faktycznego, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.). 3. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: 3.1. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez jego błędną wykładnię; 3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Pismem z 9 kwietnia 2021 r. pełnomocnik spółki wniósł o przyspieszenie rozpoznania sprawy. 4. Pismem z 23 kwietnia 2021 r. pełnomocnik spółki wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 4.1. Pismem z 4 maja 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. 5.1. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżącej przysługuje ochrona wynikająca z uzyskanej interpretacji za okres od jej uzyskania do jej zmiany a zatem dokonana korekta deklaracji VAT-7 znajduje uzasadnienie ww. interpretacji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjęta przez skarżącą metoda alokacji ceny płaconej w lokalu przez klienta, a w konsekwencji metoda określania podstawy opodatkowania jest zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym przez skarżącą i uznaną za prawidłową przez organ w interpretacji podatkowej z 2 lipca 2014 r. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, alokowanie ceny zapłaconej przez klienta skarżącej do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu będzie zgodne z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem określenie wysokości podstawy opodatkowania w przypadku skarżącej może polegać na przyjęciu metody alokacji polegającej na "rozbiciu" ceny płaconej przez klienta ostatecznego na wartość produktu (komponent towarowy) i usługi restauracyjnej (tzw. komponent usługowy). W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut organu, że w zakresie usługi restauracyjnej opodatkowanej 8% stawką VAT żadnej wartości nie alokowano, a wyłącznie pozostałą wartość ceny zapłaconej przez klienta przypisuje się do tej usługi. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ zarówno w interpretacji indywidualnej (opierając się na przedstawionym stanie faktycznym) jak i w zaskarżonej decyzji, nie stwierdził, aby skarżąca wykonywała usługi niemieszczące się w zakresie usług restauracyjnych zatem wydzielenie z ceny zapłaconej przez klienta wartości produktu (komponent towarowy) skutkuje, że pozostała część to wartość usługi restauracyjnej (komponent usługowy). Z kolei sama metoda alokacji, jaka zostanie zastosowana w świetle przedmiotowej interpretacji indywidualnej pozostawiona została skarżącej. 5.2. Analiza interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2014 r. pozwala uznać, że przyjęto w niej, że do wyliczenia podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, na które wskazała spółka, tj. "cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu pomniejszona o należny podatek VAT". W wydanej interpretacji potwierdzono także, że "każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa". Przy czym, w interpretacji tej, pozostawiono wnioskodawcy dowolność w wyborze klucza podziału ceny otrzymanej od klienta, przy jednoczesnej konieczności uwzględnienia specyfiki i indywidualnych cech swojej działalności. Jak bowiem podkreślono w interpretacji z 2 lipca 2014 r., "wyłącznie wnioskodawca może dokonać właściwego - uzasadnionego biznesowo - wyboru w zakresie klucza podziału ceny netto należnej z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi". Powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zamykało organowi podatkowemu możliwości zweryfikowania, czy wybór dokonanego przez spółkę klucza podziału ceny netto z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi można było uznać za miarodajny. 5.3. Organ w zaskarżonej decyzji uznał, że wartość usługi restauracyjnej odnoszącej się do wydania klientowi produktu w danej grupie indeksowej (kawa, herbata, piwo), nie kształtowała się na podobnym poziomie, lecz wykazano duże rozbieżności. Powyższe pozwala uznać, że w zaskarżonej decyzji organ nie zakwestionował przyjętej metody alokacji ceny uzyskanej od klienta do wartości usługi restauracyjnej przy określeniu wartości komponentu towarowego. Nie zakwestionowano także możliwości stosowania klucza podziału przyjętego przez skarżącą. Wywody organu, zawarte w zaskarżonej decyzji, sprowadzają się do stanowiska, że zastosowany klucz podziału otrzymanej ceny od klienta nosi cechy dowolności. Innymi słowy w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie kwestionowano twierdzeń zawartych w interpretacji indywidualnej, gdyż interpretacja zezwala na wybór klucza podziału ceny otrzymanej od klienta na część odpowiadającą wartości usługi restauracyjnej i na cześć odpowiadającą wartości produktu, lecz stwierdzono, że przyjęta przez stronę metoda nie jest miarodajna, gdyż dowolnie kształtuje wartość odpowiadającą cenie produktu i w konsekwencji zmierza do nieuprawnionego obniżenia podstawy opodatkowania sprzedaży. 5.4. Powyższe pozwala uznać za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku uzasadnijac swoje błędne stanowisko, że skąrżącej przysługuje ochrona wynikająca z uzyskanej interpretacji, Sąd odwołał się jedynie do art. 14b § 3 o.p. 5.5. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie, że organ podatkowy mógł zweryfikować, czy miarodajny był wybór dokonanego przez stronę klucza podziału ceny netto z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi. 6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 6.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA