I FSK 604/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Ćwiklińska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 634/17 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 18.750 (osiemnaście tysięcy siedemset piećdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 634/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi J. N. (dalej: Strona, Skarżący lub Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 30 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, DIAS wskazał, że w okresie od lutego do listopada 2013 r. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w skali, na którą wskazywać mogłyby przedłożone faktury VAT. Uznano, że: 1) nie dokonał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw blachy złota, zlewek i granulatu złota wykazanych w wystawionych fakturach VAT, mających dokumentować sprzedaż o łącznej wartości netto 38.990.418,23 zł, podatek VAT 8.747.326,53 zł (w tym 3 faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o wartości netto 958.564,34 zł), gdyż faktycznie nie prowadził jakiejkolwiek sprzedaży tych towarów oraz nie dokonywał ich nabycia, 2) nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych za miesiące od lutego do listopada 2013r. deklaracjach VAT-7, w łącznej kwocie 8.783.897,65 zł, 3) wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, w których wykazał podatek w łącznej kwocie 8.747.328 zł. Jednocześnie organ zauważył, iż w maju 2013 r. Skarżący dokonał sprzedaży usługi instalacji oprogramowania oraz konfiguracji systemu (na wartość netto 100 zł, podatek VAT 23 zł na rzecz O. E. K.), w przypadku których nie stwierdzono nieprawidłowości, w związku z tym z tej transakcji nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu lokalu (na wartości netto 300 zł, podatek VAT 69 zł). Zdaniem organu odwoławczego Skarżący dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu blachy złota, zlewek i granulatu złota wystawionych przez: L. sp. z o.o., E. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że z żadnym z ww. "dostawców" nie ma kontaktu. Ww. firmy to podmioty nierzetelne, które nie okazały dokumentacji księgowej. Kwestionowani "kontrahenci" nie potwierdzili transakcji wykazanych ze Skarżącym oraz żadna z osób reprezentujących ww. spółki nie stawiła się na wezwania do osobistego stawienia się. Ponadto spółki te nie posiadały miejsca prowadzenia działalności, majątku, nie zatrudniały pracowników i zostały nabyte krótko przed zawarciem rzekomych transakcji ze Skarżącym. W dokumentach rejestracyjnych ww. podmioty wykazały nieprawdziwe dane, np. odnośnie przedmiotu działalności, co świadczy o tym, że "dostawcy" zostali zarejestrowani jedynie po to, by wprowadzać do obiegu prawnego fikcyjne faktury VAT. Organ podkreślił, że bezpośredni dostawcy – L. i V. – nie wskazali żadnego źródła pochodzenia towaru, a spółka E, wskazała jako źródło pochodzenia towaru również nierzetelne podmioty. Pozostali "dostawcy", a mianowicie P. B. - prezes B. - potwierdził w swoich zeznaniach, że jego spółka miała charakter fikcyjny i nastawiona była wyłącznie na "przekręty w VAT". Firma D. również nie wskazała żadnego źródła pochodzenia towaru i nie potwierdziła dostaw towaru do Skarżącego. Skarżący na dowód dostaw z L. sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. załączył do pisma z dnia 14 września 2015 r. zdjęcia przedstawiające niektóre partie towarów (granulat, blachę i zlewki złota) oraz ich wagę wraz z odpowiadającymi im dowodami PZ w celu rozstrzygnięcia kwestii fizycznego dostarczenia złota przez ww. podmioty. Zdjęcia te miały stanowić dowód potwierdzający dostawę złota. Analiza przedłożonych dowodów wykazała, że na niektórych zdjęciach przypisanych do różnych dostaw widnieje ten sam towar. Zdaniem organu cały zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że faktycznie podmioty te nie dokonywały dostaw złota na rzecz Skarżącego. Natomiast Skarżący w celu nawiązania współpracy skupiał się wyłącznie na weryfikacji potencjalnego kontrahenta pod kątem formalnego udokumentowania zarejestrowania działalności gospodarczej oraz na potwierdzeniu bycia czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie było istotne, czy podmioty te faktycznie prowadziły działalność gospodarczą, jaką miały renomę na rynku, a przede wszystkim, czy były rozpoznawalne na rynku, np. czy można było się z nimi skontaktować. Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty z uwagi na fakt, iż ich działalność została zarejestrowana dla pozoru, w celu zalegalizowania procederu wystawiania nierzetelnych faktur. W świetle zgromadzonych dowodów stwierdzono, że faktury wystawione przez ww. podmioty na jego rzecz stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W okresie od lutego do listopada 2013 r. Skarżący wystawił 76 nierzetelnych faktur dotyczących sprzedaży złota (które rzekomo pochodzić miały od L. sp. z o.o., E. sp. z o.o., V. sp. z o .o., B. sp. z o.o. i D. sp. z o.o.) na rzecz następujących podmiotów: L. sp.j., Firma J. "O." W.S., O. S. K. S., J. S. S. S., A. S. J. S.s.c., A. J. S. s.c., J. S. Company s.c., S. J. S. s.c, K. U., A. K. N., M. S. G. sp. z o.o., R. A. L., B. GMBH. Zdaniem organu, skoro Skarżący nie dokonał żadnych zakupów złota, to nie mógł dokonywać sprzedaży złota, którego nie posiadał. Wobec powyższego rzeczywista "działalność" polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i wprowadzaniu ich do obrotu prawnego. Oznacza to, że działał dla pozoru, a celem i powodem działalności było jedynie stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach transakcji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów organ stwierdził, iż zarzut ten jest niezasadny. Organ pierwszej instancji wydał w dniu 29 września 2015 r. postanowienie, w którym uzasadnił nieuwzględnienie wniosku dowodowego. Pismem z dnia 27 stycznia 2017 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów w postaci włączenia do akt postępowania: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 maja 2013 r., protokołu z przesłuchania J. S. w charakterze podejrzanego z dnia 24 maja 2012 r., protokołu z przesłuchania A. B. w charakterze podejrzanego z dnia 12 grudnia 2013 r. W ocenie organu odwoławczego wskazane wnioski nie zasługiwały na uwzględnienie. Wymieniona decyzja nie dotyczyła sprawy, podobnie jak wskazany protokół z przesłuchania J. S., natomiast protokół z przesłuchania A. B. w charakterze podejrzanego, w którym wyjaśnił sposób prowadzenia "przestępczej działalności", znajdował się w aktach. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Bydgoszczy powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 2.1. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę organów, że już sam Skarżący pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złotem, albowiem umiejscowił działalność w części pomieszczenia przedzielonego kotarą, należącego do firmy O., w której piastował funkcję dyrektora handlowego, a która zajmowała się skupem i sprzedażą metali szlachetnych. Firma O. miała zapewniać Skarżącemu media, wyposażenie oraz udostępniać swój sejf. Firma Skarżącego nie miała szyldu i nie zatrudniała pracowników, zaś towar miał być wożony przez pracownika firmy O., zatrudnionego jako serwisant komputerowy. Pod nieobecność Skarżącego złoto mieli przyjmować pracownicy firmy O. przy braku formalnego uregulowania w tym zakresie. Sąd podzielił stanowisko orangów, że wystawcy faktur nie dostarczali złota na rzecz Skarżącego, gdyż go nie posiadali. Podczas przesłuchań właściciele tych firm nie pamiętali adresów swych wirtualnych siedzib, nie posiadali zdolności płatniczej, gdyż uzależnieni byli od powodzenia transakcji realizowanej przez Skarżącego (zapłata za złoto następować miała po jego sprzedaży). Nie sprawdzano ani jakości, ani wagi złota. Wystawcy faktur zostali zobowiązani w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), dlatego też wystawione na rzecz Skarżącego faktury nie dawały prawa do uwzględnienia zawartego w ich treści podatku. W konsekwencji tego, zasadnie uznano, że Skarżący nie sprzedawał złota na rzecz podmiotów, którym wystawił 43 faktury. Największym odbiorcą strony miała być firma L., która na potwierdzenie transakcji dysponowała jedynie kopiami faktur, które wprowadziła do obrotu, natomiast niespójne były zeznania stron co do zawiązania i przebiegu współpracy. Sąd omówił również ustalenia dotyczące pozostałych odbiorców faktur Skarżącego, wskazując na sprzeczności i niespójności w ich relacjach oraz wyjaśnieniach Skarżącego odnośnie szczegółów współpracy, bądź w ogóle brak wiedzy w tym zakresie. Zdaniem Sądu, realności obrotu złotem nie zaświadczały zdjęcia przedstawione przez Stronę, gdyż nie wynika z nich kto jest właścicielem, a nawet, że przedstawiają faktycznie złoto. Dlatego też zasadnie organy zastosowały przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również pozbawiały odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących pozostałych niż złoto zakupów. Według Sądu skarżący nie udowodnił w ogóle tego, że nabył złoto zarówno od wystawców faktur jak i z innych źródeł. Twierdzenia strony nie mają oparcia w zebranym materiale dowodowym. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): 1) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej przejawiającego się w przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, iż ani na etapie zakupu, ani dalszej sprzedaży Podatnik nie realizował rzeczywistych transakcji, a więc że na żadnym etapie nie dysponował i nie rozporządzał złotem, choć z szeregu dowodów wynika, iż Podatnik był jednak w posiadaniu złota; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu O.p. przejawiającego się w przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy i tendencyjny, niezależnie od obalania przez Podatnika kolejnych tez organu podatkowego i wskazywania przeciwdowodów; 3) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu O.p. przejawiającego się w przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonaniu tej oceny w sposób dowolny poprzez sugerowanie, iż Podatnik mógł dysponować znaczną ilością granulatu, blachy i zlewek złota należącymi do firmy O., w której był zatrudniony, choć firma ta zajmowała się jedynie detalicznym skupem używanej biżuterii, czyli tzw. "złomu złota" i nie dysponowała złotem pod postacią granulatu, blachy lub zlewek, co potwierdziła w pisemnym oświadczeniu; 4) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów O.p. i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rzekomo nierzeczywistego charakteru transakcji nabycia i zbycia towarów przez Podatnika; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów O.p. przejawiającego się w braku analizy dalszych losów towarów, które rzekomo nie zostały przez Podatnika dostarczone odbiorcom, choć jest to okoliczność istotna dla sprawy; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu O.p. i nieuzasadnioną odmową przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika na okoliczności dla niego korzystne; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, iż Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze oraz w niedostatecznym stopniu uzasadnił zapadłe rozstrzygnięcie i podstawy oraz motywy, na których zostało wydane; Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest: 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do Skarżącego dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli ewentualnie działali jako firmanci i wydawali towar, którego nie byli właścicielami w znaczeniu cywilistycznym. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2021 r. Skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów wymienionych w ww. piśmie, tj.: opinii z dnia 4 listopada 2020 r., wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt [...] i wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia 3 lipca 2020 r., sygn. akt [...]. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem, jak zaznaczono, prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. 4.4. Zasadniczy zarzut powielony w kilku punktach skargi kasacyjnej dotyczy dokonania przez organy wadliwych ustaleń faktycznych w następstwie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego (przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów), czego miał nie dostrzec Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Skarżący w tej mierze podnosi w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych, brak konsekwencji organu podatkowego pierwszej instancji, który w pierwotnie wydanej decyzji z dnia 7 maja 2014 r. w ramach równolegle toczącego się postępowania dotyczącego okresu od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. (uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) miał utrzymywać, że Skarżący dysponował ilością złota odpowiadającą posiadanym fakturom, które wszakże nie pochodziło od wystawców faktur, podczas gdy obecnie kwestionuje się samo posiadanie złota przez Podatnika. Dalej Skarżący zauważa, że organy nie wykazały braku posiadania przez jego dostawców zafakturowanego towaru, a jedynie to, że nie wskazali źródła jego nabycia. Ponadto za istnieniem towaru na etapie dostaw do Skarżącego świadczyć miały zeznania świadków oraz dokumentacja zdjęciowa. Przedstawione uzasadnienie zarzutów kasacyjnych nie mogło zostać uwzględnione, gdyż nie dowodzi naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Przede wszystkim o wadliwości ustaleń faktycznych nie mogą świadczyć rozważania organu podatkowego zawarte w poprzedniej, uchylonej decyzji. Decyzja taka, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a przedstawione w niej poglądy, nie mają wiążącego charakteru. Z ustaleń organów wynikało, że wystawcy faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Wystawcą faktur był m.in. A. P., działający w ramach firmy L. sp. z o.o., który miał sprzedać Skarżącemu blachę, granulat oraz zlewki złota o łącznej wartości ponad 8 mln zł. A. P. zeznał, że spółkę L. sprzedał wraz z całą dokumentacją obywatelowi Ukrainy, podczas gdy organy ścigania dokumentację tej spółki zabezpieczyły w mieszkaniu żony A. P. Do tego za lata 2007- 2014 zostało wobec tej osoby wydanych wiele decyzji ostatecznych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w tym decyzja z dnia 20 marca 2015 r. za miesiące od lutego do maja 2013 r. Ponadto ustalono, że spółka L. od początku swojej działalności wykazywała wysokie obroty przy niskich wpłatach podatku VAT, jako adres rejestracyjny, prowadzenia działalności gospodarczej oraz prowadzenia rachunkowości podała adres wirtualnego biura. W okresie objętym postępowaniem spółka ta wystawiła faktury VAT, dotyczące sprzedaży metali szlachetnych, części samochodowych, części do maszyn i prętów, co było sprzeczne ze zgłoszeniem do urzędu statystycznego, w którym jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazano pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Przy czym L. sp. z o.o. nie wystawiła żadnej faktury odpowiadającej takim usługom. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku w postaci środków trwałych, urządzeń czy zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo odbieranej korespondencji spółka ta nie odpowiadała na wezwania i nie okazała wymaganej dokumentacji księgowej. A. P. nie stawiał się na wezwania organu. Przesłał jedynie informację o umożliwienie mu złożenia wyjaśnień w formie pisemnej, zaznaczając jednocześnie, że nie pamięta szczegółów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. A. P. został skazany prawomocnym wyrokiem za wystawianie fikcyjnych faktur. Natomiast z zeznań Skarżącego (złożonych w Prokuraturze Okręgowej w T. w dniu 28 sierpnia 2013 r.) wynikało, że współpraca z A. P. zakończyła się wiosną 2013 r., gdyż ww. zażądał zapłaty gotówką. Skarżący, podając szczegóły współpracy z tą osobą wskazywał, że zawsze przywoził on towar osobiście swoim samochodem. Jednak Skarżący nie potrafił podać ani marki tego auta, ani jego numerów rejestracyjnych. Natomiast w poddanych analizie drukach faktur rzekomych zakupów dokonywanych przez L. sp. z o.o. stwierdzono, iż nie zawierają one danych dotyczących sprzedawcy, nabywcy oraz numeru faktury, a część z nich odpowiada fakturom sprzedaży wystawionym na rzecz Skarżącego. Przedstawione okoliczności dowodzą trafności konkluzji, że A. P. w ramach spółki L., nie dostarczał Skarżącemu złota. Brak było jakichkolwiek dokumentów poświadczających posiadanie przez A. P. złota oraz innego towaru, którego dostawy fakturował, poza fakturami, które sam wystawił, a które – jak to ustalono – w szeregu przypadkach nie zachowywały ciągłości numeracji oraz wypełniane były in blanco (co stwierdzono na bazie materiałów zabezpieczonych przez Prokuraturę). Skala fakturowania przez A. P. zarówno w zakresie różnorodnego asortymentu, jak i wartości (zafakturowanego) towaru (w przedmiotowym okresie tylko na rzecz Skarżącego – ponad 8 mln zł netto), w obliczu braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie przez niego towaru, przechowywanie, transport – potwierdza trafność stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasadnie również uznano, że firma E. sp. z o.o. była podmiotem niedziałający faktycznie i nie dostarczała Skarżącemu towaru, który miała rzekomo sprzedać Stronie o wartości ponad 11 mln zł netto. Jej właścicielem i prezesem był J. S., działający od grudnia 2012 do listopada 2013 r. Z uwagi na fakt, że organom nie udało się skontaktować z ww. kontrahentem, organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy protokół przesłuchania J. S. z dnia 18 listopada 2013 r. przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u Skarżącego za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. Z zeznania tego wynikało, że J. S. zwykle zakupione złoto przechowywał w domu i przeważnie tego samego dnia lub następnego było ono zawożone do odbiorcy prywatnym samochodem, bez specjalistycznych zabezpieczeń. Korzystał z pomocy kierowcy A. C. Nie pamiętał skąd pochodził towar, wskazując, że mogła to być firma z T., B. lub z P. Płatność za towar następowała przelewem, a następnie wypłacał gotówkę w celu przekazania swoim kontrahentom. Kontakt z kontrahentami nawiązywał przez Internet, a zlecenia były realizowane poprzez kontakt telefoniczny. W taki sam sposób przebiegała współpraca ze Skarżącym, który z kolei w toku prowadzonego postępowania twierdził, że nie poszukiwał kontrahentów przez Internet. Poza tym zakwestionowane u Strony faktury VAT dotyczyły m.in. nabycia granulatu złota, podczas gdy J. S. zeznał, że nie zajmował się sprzedażą granulatu złota. Firma E. z dniem 9 grudnia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Umowa z księgową E. D. ze spółki P. s.c. z I. zakończona została z powodu braku kontaktu. Spółka ta posiadała siedzibę pod adresem wirtualnego biura. W stosunku do tej spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu dniu 15 października 2015 r. wydał decyzję w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., od której nie wniesiono odwołania. Stwierdzono, że E. sp. z o.o. nie nabyła złota od swoich dostawców. Odnośnie do spółki D., która wystawiła na rzecz Strony faktury VAT mające dokumentować sprzedaż blachy, granulatu i zlewek złota o łącznej wartości netto ponad 300 tys. zł, ustalono, że została utworzona przez S. B. (podobnie jak kolejny kontrahent firma B. sp. z o.o.) – osobę, która zajmowała się tworzeniem spółek. Jako siedzibę zgłosiła adres wirtualnego biura, z którym umowa została rozwiązana w dniu 24 lipca 2013 r. Skarżący w ramach przeprowadzonych transakcji nawiązał kontakt z p. F. (nie pamiętał nazwiska). Organ uznając, że osobą tą mógł to być prezes zarządu spółki D., wystosował wezwania do tej osoby, które nie zostały odebrane. Nie udało się także przeprowadzić czynności sprawdzających w tej firmie z uwagi na fakt, że pod adresem wskazanym jako miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej funkcjonowało biuro wirtualne, które wypowiedziało umowę tej spółce. Podobnie w przypadku B. sp. z o.o., która wystawiła na rzecz Strony faktury VAT o łącznej wartości przekraczającej 6 mln zł netto. Również ta spółka została założona przez S. B. Od dnia 6 listopada 2012 r. prezesem zarządu tej spółki był P. B. Siedzibą spółki było biuro wirtualne. Czynności kontrolne nie zostały przeprowadzone z powodu braku kontaktu z tą firmą. Natomiast zeznający w Prokuraturze Okręgowej w T. w dniach 13 i 18 grudnia 2013 r. P. B. wyjaśnił, że spółkę tę kupił "w wiadomym celu". Podał, że znał A. P., który prowadził siłownię oraz że zajmuje się "przekrętami" w VAT i za jego radą przeniósł siedzibę firmy do W. i miał założyć kilka rachunków bankowych, aby w ten sposób zapobiec blokadzie środków przez urząd skarbowy. Przyznał, że woził towar, który był ważony dopiero u Skarżącego, a wszystkie szczegóły ustalane były pomiędzy A. P. i Skarżącym. Po zapłacie za towar, całość środków oddawał A. P., a za swoje usługi otrzymywał 2 % netto od każdej faktury. Podał, że nie miał ani faktur, ani pieczątki firmy, której był prezesem, gdyż wszystko miał pod kontrolą A. P. Natomiast w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. B. i R. G. (jedynego udziałowca w ww. spółce), którzy nie stawili się na wezwania. W odniesieniu zaś do V. sp. z o.o., która wystawiła na rzecz Skarżącego faktury VAT o wartości ponad 11 mln zł netto, ustalono, że przedmiotem jej działalności gospodarczej miało być doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a siedziba firmy została również - jak w poprzednich firmach - umieszczona pod wirtualnym adresem. Umowę na prowadzenie tego adresu rozwiązano z powodu braku opłat. W dniu 12 listopada 2014 r. spółka ta została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Ustalono, że ww. spółka wystawiła faktury wyłącznie dla Skarżącego, w czasie gdy prezesem zarządu był T. K. Organy podały, że wbrew informacjom o siedzibie i miejscu przechowywania dokumentacji nie udało się przeprowadzić żadnych czynności kontrolnych wobec tej firmy, gdyż ani siedziby (wirtualne biuro), ani dokumentacji po tym adresem nie było. Wezwania skierowane do T. K. oraz S. J. (prezes zarządu ww. spółki od dnia 8 października 2013 r.) nie zostały przez te osoby odebrane. Postępowania kontrolne wobec tej firmy za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. oraz od lipca do września 2013 r. zakończone zostały wydaniem decyzji z dnia 23 czerwca 2015 r. oraz z dnia 23 czerwca 2015 r. określających wysokość zobowiązań podatkowych do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast zeznania Strony, co do weryfikacji spółki V. na podstawie dokumentów rejestracyjnych tej spółki przekazanych przez T. K. na początku maja 2013 r. (w związku z wizytą jej prezesa na miesiąc przed rozpoczęciem współpracy) zostały uznane za niewiarygodne z tej przyczyny, że T. K. nabył udziały tej firmy dopiero w dniu 29 maja 2013 r., na kilka dni przed pierwszą transakcją ze Skarżącym. Z tego wynika, że T. K. nie mógł przedstawić Skarżącemu na początku maja 2013 r. dokumentów firmy V., w której wówczas nie był zatrudniony, ani nie pełnił żadnej funkcji. Nadto spółka ta składała kwartalne deklaracje wobec czego – wbrew twierdzeniom - Skarżący nie mógł w ramach prowadzonej weryfikacji tego kontrahenta uzyskiwać od niej deklaracji miesięcznych. Wobec powyższych ustaleń przeciwwagą dla logiki argumentacji organów oraz Sądu pierwszej instancji nie mogły były wnioski zaoferowane przez Skarżącego na bazie fragmentów zeznań świadków, przytoczonych przez niego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz dokumentacji zdjęciowej. Z zeznań tych wynika przede wszystkim, że Skarżący incydentalnie okazywał świadkom poszczególne egzemplarze elementów ze złota oraz informował ich o dostawach. Tego rodzaju sytuacje nie świadczą jednak o prawdziwości faktur (w których wskazano ponad 8 mln zł podatku VAT) oraz o dostawach odpowiadającego im towaru w sytuacji, w której brak jest dowodów pozwalających uznać dysponowanie przez dostawców towarem. Poza tym, skoro rozumowanie organów uwzględniało zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, to odmienne stanowisko Skarżącego stanowi jedynie polemikę z tą oceną, lecz w żadnym razie nie dowodzi, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Także trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że zdjęcia rzeczy mogących przypominać z wyglądu próbki złota nie przekładają się na wnioski odnośnie dostaw określonych ilości złota przez poszczególnych dostawców. Zasadne było również stanowisko, że dysponowanie przez spółkę L. i innych odbiorców faktur towarem, nie przesądza faktu nabycia towaru i rozporządzania nim przez Skarżącego, gdyż nie można antycypować, że jedynie Skarżący, z wykluczeniem innych podmiotów, mógł dostarczać granulat (blachę) złota. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 O.p. Strona uzasadniając ten zarzut w skardze kasacyjnej odwołała się do faktu zgłoszenia wniosków dowodowych w piśmie z dnia 27 stycznia 2017 r., które nie zostały przeprowadzone przez organ podatkowy. Jednak nie wyjaśniono w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tego przepisu, ani w jaki sposób brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Ponownie zatem przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i jej skuteczność zależy od prawidłowego sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa, ich uzasadnienia, a w przypadku gdy chodzi o naruszenie przepisów postępowania, dodatkowego wykazania przez skarżącego, że owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując zatem zarzut naruszenia art. 188 O.p., określającego zakres obowiązku organu przeprowadzenia dowodów na wniosek podatnika, powinnością Skarżącego było precyzyjne wyjaśnienie, które konkretnie wnioskowane dowody powinien organ przeprowadzić i dlaczego zaniechanie ich przeprowadzenia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wyjaśnienia w skardze kasacyjnej zabrakło. W istocie uzasadnienie skargi kasacyjnej w tej części stanowi polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, które odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, co następnie zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Ponieważ wbrew stanowisku Skarżącego, organy nie dopuściły się naruszeń przepisów O.p. mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto niezasadny był również sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie doszło również do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, według którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, iż podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Analiza treści zaskarżonego wyroku pokazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy należycie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przytaczając odpowiednie przepisy prawa, sposób ich rozumienia, który następnie odniósł do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc w ostateczności do konkluzji odnośnie braku podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości decyzji według kryteriów wynikających z przepisów p.p.s.a. 4.5. Gdy chodzi natomiast o zarzut naruszenia prawa materialnego, to powołując w tym zakresie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy poprzez ich błędne zastosowanie, Skarżący nie powiązał ich z odpowiednim przepisem procedury sądowej czyli art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. Niezależnie od tego, skoro niezasadne okazały sie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przez co nie udało sie stronie podważyć stanu faktycznego, ustalonego przez organy i przyjętego za podstawę wyrokowania w niniejszej sprawie, a mianowicie, że wystawcy faktur nie dostarczali skarżącemu towaru, to tym samym wskazane przepisy u.p.t.u. zostały zastosowane prawidłowo. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 4.6. Nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek dowodowy zgłoszony w piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2021 r. Zarówno opinia biegłego z dnia 4 listopada 2020 r. jak i wyroki sądów cywilnych (Sądu Rejonowego w T. z dnia 29 stycznia 2019 r. oraz Sądu Okręgowego w T. z dnia 3 lipca 2020 r.) pochodzą z okresu po wydaniu zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy, a tym bardziej po wydaniu zaskarżonej decyzji DIAS. Zasadą jest natomiast, że sąd administracyjny ocenia stan faktyczny i prawny danej sprawy zaistniały w dacie wydania decyzji. Ponadto, jak zauważył sam Skarżący, wyroki sądów cywilnych dotyczące uniewinnienia Skarżącego dotyczą zdarzeń związanych z innymi (późniejszymi) okresami rozliczeniowymi niż objęte postępowaniem prowadzonym w niniejszej sprawie. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy zgłoszony przez Stronę. 4.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA