III SA/Wa 2598/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 maja 2016 r. nr IPPB2/4511-279/16-3/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę A. E. (dalej zwana "Skarżącą") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest podatnikiem podatku dochodowego i podlega w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Skarżąca jest akcjonariuszem mniejszościowym w spółce akcyjnej (dalej "Spółka Akcyjna"), w której posiada akcje nie dające bezwzględnej większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. W Spółce Akcyjnej akcje posiadają również inni akcjonariusze, w tym jeden z akcjonariuszy posiada liczbę akcji dającą temu akcjonariuszowi bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. Spółka Akcyjna posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżąca planuje dokonanie restrukturyzacji swoich aktywów (posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej). Przed przystąpieniem do restrukturyzacji swoich aktywów, akcjonariusz posiadający w Spółce Akcyjnej liczbę akcji dającą temu akcjonariuszowi bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej wniesie wszystkie posiadane przez niego akcje Spółki Akcyjnej do istniejącej spółki ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Spółka nabywająca") w ramach wymiany udziałów w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym przez Sąd Rejestrowy właściwy dla Spółki nabywającej. Tym samym Spółka nabywająca stanie się właścicielem liczby akcji Spółki Akcyjnej dającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. Dopiero po tej transakcji Skarżąca dokona restrukturyzacji swoich aktywów (posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej). Zatem w momencie przystąpienia przez Skarżącą do restrukturyzacji swoich aktywów, Spółka nabywająca będzie już właścicielem liczby akcji Spółki Akcyjnej dającej jej bezwzględną większość praw głosów w tej Spółce Akcyjnej. W ramach planowanego scenariusza działania Skarżąca wniesie wszystkie posiadane przez siebie akcje Spółki Akcyjnej (dalej: "Akcje") - pakiet mniejszościowy akcji Spółki Akcyjnej, do Spółka nabywającej. Skarżąca w chwili wniesienia Akcji do Spółki nabywającej, będzie już uprzednio udziałowcem Spółki nabywającej. Akcje Spółki Akcyjnej zostaną wniesione przez Skarżącą aportem do Spółki nabywającej w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej, czyli Akcje będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nabywającej. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (Akcji) Spółka nabywająca zwiększy ilość posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej, mając już uprzednio bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. Spółka nabywająca zamierza podjąć w formie aktu notarialnego uchwalę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki nabywającej (dalej jako: "Podwyższenie Kapitału Zakładowego"). Skarżąca w zamian za aport w postaci Akcji otrzyma wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Skarżąca otrzyma od Spółki nabywającej udziały tej Spółki nabywającej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przekazywanych przez Skarżącą Akcji w Spółce Akcyjnej. Powyższe udziały w Spółce nabywającej Skarżąca obejmie na mocy oświadczenia o objęciu udziałów sporządzonego w formie odrębnego aktu notarialnego. Podwyższenie Kapitału Zakładowego Spółki nabywającej oraz zmiany Umowy Spółki nabywającej zostaną zarejestrowane (wpisane) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez właściwy dla Spółki nabywającej Sąd Rejestrowy. Skarżąca nie otrzyma od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce w zamian za Akcje Spółki Akcyjnej. Spółka nabywająca nie otrzyma od Skarżącej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce w zamian za udziały Spółki nabywającej. Skarżąca nie wyklucza, że w przyszłości będzie chciała zbyć udziały posiadane w Spółce nabywającej nabyte w drodze wymiany udziałów. Skarżąca spytała (1) czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z objęciem przez nią nowych udziałów w Spółce nabywającej (w ramach Podwyższenia Kapitału Zakładowego) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich posiadanych Akcji w Spółce Akcyjnej, po stronie Skarżącej powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Oraz (2) czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia w przyszłości przez Skarżącą udziałów Spółki nabywającej nabytych w drodze wymiany udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji Spółki Akcyjnej, to w jakiej wysokości, na dzień zbycia tych udziałów, Skarżąca będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów zbycia udziałów Spółki nabywającej? W ocenie Skarżącej w związku z objęciem przez Skarżącą nowych udziałów w Spółce nabywającej (w ramach Podwyższenia Kapitału Zakładowego) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich posiadanych Akcji w Spółce Akcyjnej, po stronie Skarżącej nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem opisane zdarzenie przyszłe spełnia kryteria "wymiany udziałów" zdefiniowanej w art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Odnosząc się do pytania drugiego Skarżąca wskazała, że jej zdaniem w przypadku zbycia przez nią udziałów w Spółce nabywającej, nabytych/objętych w drodze wymiany udziałów kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów w Spółce nabywającej z dnia objęcia tych udziałów. Sprzedaż udziałów spowoduje powstanie przychodu ze źródła wskazanego w art. 17 tj. z kapitałów pieniężnych. Do dochodu z tego źródła zastawanie mieć będzie przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., który zawiera definicję dochodu ze sprzedaż papierów wartościowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r. w zakresie skutków podatkowych w odniesieniu do wymiany udziałów/akcji uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, zaś w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany akcji za nieprawidłowe. Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji wskazał na treść art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i stwierdził odnosząc się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zdarzenia przyszłego, że skoro w następstwie wniesienia przez Skarżącą do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w Spółce Akcyjnej, nabywająca je spółka będzie już w posiadaniu bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Akcyjnej i jednocześnie wkład zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego w całości lub części po stronie Skarżącej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia przez niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Zatem w sytuacji przedstawionej przez Skarżącą opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Skarżącą udziałów nabytych w drodze wymiany Minister Finansów odwołał się do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1 f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 lub pkt 38c u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał, że skoro wymiana udziałów nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach zdaniem Ministra należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce nabywającej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej (wymiana udziałów/akcji), należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na nabycie akcji w Spółce Akcyjnej. Aby więc ustalić faktyczne poniesione wydatki na nabycie akcji należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do momentu nabycia akcji Spółki Akcyjnej. Minister wskazał, że koszty uzyskania przychodu z tytułu nabycia akcji w Spółce Akcyjnej należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeżeli nabycie akcji w Spółce Akcyjnej nastąpiło w formie pieniężnej. Natomiast jeżeli opisywane nabycie nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. Zatem opisana transakcja wymiany udziałów/akcji będzie mieścić się w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. a tym samym po stronie Skarżącej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej oraz w przypadku późniejszego zbycia udziałów w Spółce nabywającej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w Spółce Akcyjnej w drodze wymiany, Skarżąca będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów uzyskanych w drodze wymiany w zamian za akcje w wysokości kosztów nabycia akcji w Spółce Akcyjnej, które później zostały wymienione na zbywane udziały. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 czerwca 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów/akcji. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu. Zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2: - art. 24 ust. 8a w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38c i 38 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.d.o.f przez dopuszczenie się błędu wykładni tych przepisów i przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce nabywającej w opisanym w interpretacji stanie faktycznym będzie "koszt historyczny" nabycia akcji Spółki akcyjnej wymienionych na udziały w Spółce nabywającej, w sytuacji gdy nie wynika to z przepisów prawa, a wręcz przeciwnie zgodnie z wykładnią językową art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie odsyła w tym zakresie m.in. do stosowania art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f., który odsyła do ustalania poziomu kosztów uzyskania przychodów nie do "kosztów historycznych", ale do poziomu kosztów ustalonych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, t.j. w wysokości nominalnej udziałów w Spółce nabywającej objętych w drodze wymiany udziałów/akcji w zamian za akcje Spółki akcyjnej). Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do pomijania wykładni językowej przepisów i stosowania bliżej nieokreślonej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. sprzecznej z treścią tych przepisów, do których ten przepisów odsyła. Odejście od językowej wykładni prawa w prawie podatkowym jest możliwe wyłącznie w sytuacji gdy przepis jest niejasny, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, gdyż ustawodawca poprzez odesłania do innych przepisów wyraźnie wskazuje poziom kosztów stosowany w takim przypadku. Minister nie wskazał, jakie to czynniki miałyby wpłynąć na odejście od wykładni językowej w/w przepisów prawa i ustalenie poziomu kosztów w inny sposób niż wskazuje na to ustawodawca w treści w/w przepisów. Wpłynęło to na treść rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji. - art. 23 ust. 1 pkt 38c i 38 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.d.o.f. przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. i przyjęcie, że w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. odsyła wyłącznie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy użyty spójnik w art. 23 ust, 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nakazuje stosować w niniejszej sprawie również art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co spowodowało niewłaściwą ocenę co do zastosowania w/w przepisów prawa materialnego t.j. zastosowanie w niniejszej sprawie wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz niezastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a w konsekwencji wpłynęło na treść rozstrzygnięcia interpretacji i uznania za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie pkt 2 interpretacji. Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części t.j w zakresie pkt 2 interpretacji czyli w zakresie w jakim Minister uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów/akcji oraz zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie jest prawidłowe stosowanie innego rodzaju wykładni niż wykładnia językowa odnośnie treści art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zatem w przypadku zbycia udziałów Spółki nabywającej objętych w drodze wymiany w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji Spółki Akcyjnej, koszt uzyskania przychodów stanowić może wartość nominalna objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny określona z dnia objęcia tych udziałów. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przychód ze sprzedaży udziałów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. dochód ze sprzedaży papierów wartościowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Definicję dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) ustawodawca zawarł w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem, o którym mowa w art. 30 ust. 1u.p.d.o.f., jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. Wskazany w tym przepisie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. określa koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e(zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. reguluje sytuację, która wystąpiła w niniejszej sprawie tj. sprzedaż udziałów uzyskanych w drodze wymiany za akcje. Z przepisu tego wynika, że w przypadku wymiany udziałów(akcji) na udziały (akcje) kosztu nie ustala się na dzień wymiany lecz na dzień sprzedaży udziałów(akcji) uzyskanych w drodze wymiany. Z brzmienia tego przepisu wynika, że kosztem tym są wydatki poniesione nie na nabycie zbywanych udziałów(akcji) lecz na nabycie udziałów(akcji) w zamian, za które uzyskano w drodze wymiany udziały (akcje) będące przedmiotem sprzedaży. Zatem z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów (akcji) uzyskanych w drodze wymiany za udziały (akcje) będzie tzw. koszt historyczny równy wydatkom poniesionym na nabycie udziałów (akcji), które później wymieniono na inne papiery wartościowe. Do ustalenia tego kosztu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.do.f. in fine zastosowanie będzie mieć art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1f u.p.do.f. będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy udziały (akcje), wymienione na zbywane udziały (akcje), nabyto w zamian za wkład niepieniężny. Jeżeli udziały (akcje) wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nabyto za pieniądze zastosowanie będzie miał przepis art. 23 ust. 1 pkt 38, co oznacza, że kosztem uzyskania przychodu będą kwoty pieniędzy, za które nabyto udziały (akcje), które później zostały wymienione na udziały (akcje) będące przedmiotem sprzedaży, z której dochód jest ustalany na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że nie ma racji Strona Skarżąca twierdząc w skardze, że na podstawie art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów nabytych przez nią w drodze wymiany za akcje ustalić należy w stosunku do tych udziałów w wysokości przychodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. równego wartości akcji wymienionych na udziały będące przedmiotem sprzedaży. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie do wyceny kosztu akcji, które zostały wymienione na sprzedawane przez Stronę Skarżącą udziały, pod warunkiem, że akcje te zostały nabyte za wkład niepieniężny. Jeżeli akcje te zostały nabyte za pieniądze kosztem stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. będzie cena zapłacona za akcje. Powołany przez Stronę Skarżącą wyrok NSA z dnia 14 października 2015 r. sygn. II FSK 2661/13 nie dotyczył takiego samego stanu faktycznego jak stan występujący w niniejszej sprawie i dlatego nie mógł stanowić uzasadnienia dla prawidłowości stanowiska Strony Skarżącej. Wyrok ten dotyczył sprzedaży akcji uzyskanych nie w drodze wymiany za udziały lub akcje, lecz w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci. To samo dotyczy powołanych w skardze wyroków WSA: w Gliwicach z 18 lipca 2013 r., sygn. I SA/Gl 219/13; w Warszawie z 11 lipca 2013 r., sygn. III SA/Wa 611/13i w łodzi z 18 czerwca, sygn. I SA/Łd 218/13. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.