I FSK 2038/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Wr 367/17 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 grudnia 2016 r. nr ILPP2-2/4512-1-61/16-3/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 367/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Gminy W. (dalej: Gmina, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Gmina jest miastem na prawach powiatu. Przedmiotem jej działalności są wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, tj., m. in. w szczególności sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego jak również zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego i dróg publicznych. Gmina emituje bilety obowiązujące przy przewozach, oznacza to więc, że Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%). Istnieje jednak możliwość korzystania z bezpłatnych przejazdów komunikacją. Gmina organizuje przewozy w miejskiej komunikacji zbiorowej we własnym zakresie poprzez działanie spółki należącej do Gminy (Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego Sp. z o.o. dalej: MPK) oraz poprzez zawarcie umów z przewoźnikami na świadczenie usług przewozowych. Aby wykonywać usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu tramwajowego oraz autobusowego Gmina zakupuje więc od przewoźników (w tym MPK) usługę przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej, z zastrzeżeniem że usługa przewozowa w zakresie komunikacji tramwajowej zakupywana jest jedynie od MPK. Koszt zakupionej przez Gminę usługi nie jest kalkulowany od ilości zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale m.in. od przejechanych pociągokilometrów w komunikacji tramwajowej i wozokilometrów w komunikacji autobusowej (co do usługi świadczonej przez MPK, w cenę wliczane są również koszty stałe MPK). Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej ( Dz. U. z 2016 r. poz. 573) Rada Miejska podjęła uchwałę nr XXI/681/08 z 15 maja 2008 r. w sprawie opłat za usługi przewozowe transportu zbiorowego świadczone przez Gminę, w której określone zostały ceny poszczególnych biletów z odpłatnością 100 % i 50 %. Rada Miejska podjęła też uchwałę nr VIII/275/99 z 23 kwietnia 1999 r. określającą jakie osoby( grupy osób ) uprawnione są do korzystania z bezpłatnych przejazdów na wszystkich liniach. Niektóre z tych ulg mają charakter ustawowy, chodzi o posłów i senatorów oraz inwalidów wojennych. Podejmowane przez Gminę działania w zakresie przejazdów ulgowych oraz darmowych wpisują się w promocję usługi komunikacji miejskiej, jej upowszechnienie, co przyczynia się do zwiększenia zakresu sprzedaży przejazdów odpłatnych. Gmina w celu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej buduje torowiska tramwajowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przystankami tramwajowymi. Świadczeniu usługi komunikacji miejskiej służą również remonty i utrzymanie torowisk. Gmina ma możliwość wskazania jaka część podatku VAT z tych faktur zakupowych służy wyłącznie świadczeniu usługi komunikacji miejskiej tramwajowej. W związku z tak opisanym stanem faktycznym, Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy Gminie służy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o całą kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usługi przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej autobusowej oraz tramwajowej a także budowy, utrzymania i remontów torowisk tramwajowych?. W ocenie Skarżącej, zakupy służące wykonywaniu usługi komunikacji miejskiej w zakresie zakupu usługi przewozowej tramwajowej i autobusowej oraz zakupy ponoszone przez Gminę na budowę, utrzymanie, remonty torowisk tramwajowych służą w całości wykonywaniu przez Gminę opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej. Oznacza to, że Gminie służy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o całą kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usługi przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej autobusowej oraz tramwajowej, a także budowy, utrzymania i remontów torowisk tramwajowych. 3. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że przedmiot działalności Gminy stanowi zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierana jest opłata ( w formie biletów ) stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę, tę działalność uzupełnia również dzień wyznaczony jako "Dzień bez samochodu", natomiast wszystkie inne ulgi i zwolnienia wynikające z uchwał realizują pośrednio działania związane z podstawową działalnością Gminy jako organu władzy i nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą Gminy. Obowiązkiem Gminy będzie więc przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Gmina będzie zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. 4. WSA uwzględnił skargę Gminy. W uzasadnieniu podniósł, że świadczenie usługi komunikacji miejskiej w zakresie przewozów nieodpłatnych ustawowych, jak i na podstawie aktów prawa miejscowego nie jest odrębnym przedmiotem działalności Gminy. Usługi te nie są bowiem świadczone w sposób odmienny od przewozów biletowanych. Zdaniem Sądu dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi komunikacji miejskiej niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej, jeżeli jest to usługa odpłatna (za wyjątkiem Dnia bez Samochodu) oraz w ramach reżimu publicznoprawnego, jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych pasażerów, nie jest uzasadnione. W sytuacji świadczenia usługi komunikacji miejskiej mamy do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT. 5. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 art. 42 ust. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z tytułu zakupu usługi przewozowej oraz budowy, utrzymania i remontów torowisk, albowiem zakupy te były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, gdy tymczasem zdaniem organu zakupy były związane również z działalnością, której celem nie było uzyskanie wynagrodzenia, czyli z działalnością niebędącą działalnością gospodarczą, a zatem zakupy nie były związane w całości z czynnościami opodatkowanymi i skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości; - art. 86 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma obowiązku dokonywania obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej albowiem zakupy Skarżącej były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, gdy tymczasem zdaniem organu zakupy były związane również z działalnością, której celem nie było uzyskanie wynagrodzenia, czyli z działalnością nie będącą działalnością gospodarczą, a zatem zakupy nie były związane w całości z czynnościami opodatkowanymi i Skarżąca ma obowiązek dokonywania obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. W sprawie tej spór na etapie skargi kasacyjnej koncentruje się na tym, czy świadczenie przez Gminę przewozów ulgowych dla pasażerów komunikacji miejskiej, określonych we wniosku o interpretację, a wynikających z uchwał prawa miejscowego jest działalnością podejmowaną w ramach reżimu publicznoprawnego, jak twierdzi organ, czy odbywa się w ramach działalności gospodarczej jak twierdzi Gmina i przyjął Sąd pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości to, że w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ustawodawca wyłączył z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy (...) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L 347, dalej Dyrektywa VAT), zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE -dalej "TSUE" z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...], pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635). 7.2. Żeby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika VAT czynności wykonywane przez ten podmiot muszą być wykonywane przez ten podmiot w charakterze organu władzy publicznej. Istotna jest w tej sytuacji ocena, czy poprzez wprowadzenie ulg na przejazdy na podstawie uchwał Gmina wykonuje usługi przewozu dla pasażerów korzystających z ulg w charakterze organu władzy publicznej. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, stanowi bowiem działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (vide wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). 7.4. Przy ocenie czy gmina realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania u.p.t.u. istotne jest także źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność). 7.5. W sprawie tej organ interpretacyjny nie miał wątpliwości co do tego, że zapewnienie transportu zbiorowego przez Gminę, za który to transport pobierana jest opłata stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ nie miał też wątpliwości, że w działalność gospodarczą Gminy w tym zakresie wpisuje się świadczenie usług przewozu dla osób korzystających z nieodpłatnych przejazdów, co do których uprawnienia do tych ulg wynikają z uregulowań ustawowych. Uznał natomiast, że działalność Gminy w zakresie przewozu osób, których uprawnienia do ulg z przejazdów wynikają jedynie z uchwał Rady Gminy, a nie z ustaw nie odbywa się w ramach działalności gospodarczej Gminy lecz mieści się w ramach władztwa publicznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie organ przyjmując takie stanowisko dokonał sztucznego podziału usług transportu zbiorowego świadczonego przez Gminę. Pominął przy tym to, że świadczenie tych usług odbywa się niezależnie od tego, czy z przejazdu korzysta osoba uprawniona do ulgi na podstawie ustawy, czy uchwały Rady Gminy, czy też osoba opłacająca przejazd, a także to, że usługa ta jest świadczona tak samo dla osób korzystających z obu rodzajów ulg, jak i dla pozostałych pasażerów. Przewóz wszystkich pasażerów odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej, a nie na podstawie aktu władczego, wynika to wyraźnie z art. 16 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe ( Dz. U. 2015.915 tj.). Usługa transportu zbiorowego świadczona jest też niezależnie od ilości sprzedanych biletów oraz faktycznie wykonanych przejazdów. Świadczenie usługi komunikacji miejskiej ma charakter trwały, nieprzerwany. Usługi te są świadczone także wówczas, gdy żadna osoba nie korzysta z przejazdu. Także charakter zakupów, które Gmina ponosi na realizację tej usługi wskazuje, że jest ona świadczona nieprzerwanie, dla wszystkich pasażerów, niezależnie od ilości sprzedanych biletów. Gmina płaci bowiem przewoźnikowi za przejechane kilometry, a nie za wykupione bilety. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał, że świadczenie usługi komunikacji miejskiej w zakresie przewozów nieodpłatnych, wynikających z uchwał Rady Gminy nie jest odrębnym przedmiotem działalności Gminy i nie można przyjąć, by świadczenie tych usług odbywało się poza działalnością gospodarczą Gminy. Wbrew temu co zarzuca organ oceny tej nie podważa w żaden sposób to, że ulgi przysługują w oparciu o uchwałę Rady Gminy. To, że radzie miejskiej przysługują kompetencje do określenia zasad korzystania z urządzeń użyteczności publicznej samo przez się nie oznacza, że w każdym takim przypadku działa ona w ramach władztwa publicznego. Istotne jest bowiem to, jakiej materii dotyczy taka uchwała. Czy odnosi się ona do działań władczych tego organu, czy też nie. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że gdyby fakt określania ulg w drodze uchwały miał przesądzać o tym , czy materia, której dotyczy uchwała jest zadaniem władczym gminy, czy też nie, to należałoby uznać, że określenie cen biletów za przejazdy, które następuje w drodze uchwały tego organu, jest także działaniem władczym gminy. Zauważyć też należy, że stanowisko organu nie jest spójne przy tej ocenie. Z jednej bowiem strony organ przyjmuje, że ulgi w przejazdach wynikające z uchwały Rady Gminy nie mieszczą się w ramach działalności gospodarczej Gminy, z drugiej natomiast strony uznaje, że ulga wynikająca także z uchwały Rady Gminy związana z "Dniem bez samochodu" z działalnością gospodarczą Gminy jest związana. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że usługa komunikacji miejskiej świadczona przez Gminę odbywa się w ramach działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy przewóz dotyczy pasażerów korzystających z ulg na podstawie ustawy , czy uchwały Rady Gminy. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 7.6. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.