I FSK 2057/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1906/15 w sprawie ze skargi W. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2015 r. nr IPPP1/4512-140/15-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. Sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1906/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. ( dalej "Spółka" lub "skarżąca" ) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego podała, że spełniła szereg warunków określonych w przepisach, w szczególności § 5 i 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1190, dalej jako rozporządzenie z dnia 4 września 2014 r.); a mianowicie wycofała ze sprzedaży owoce (jabłka), dokonała ich sortowania oraz zapakowania w odpowiednie opakowania wraz z odpowiednimi adnotacjami, dostarczyła je do uprawnionych jednostek organizacyjnych (banków żywności, PCK,) odpowiednim transportem chłodniczym, a także uzyskała stosowne dokumenty potwierdzające bezpłatną dostawę owoców (jabłek) do uprawnionych jednostek organizacyjnych. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie 1. Czy otrzymane przez Spółkę dofinansowanie - określone w Tabeli XI, (dotyczące płatności do wycofanych owoców) Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) NR 543/2011 z dnia 7 czerwca 2011 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw - zwiększa obrót Spółki w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), 2. Czy otrzymane przez Spółkę dofinansowanie - określone w Tabeli XII, (dotyczące płatności do transportu chłodniczego wycofanych owoców) Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) NR 543/2011 z dnia 7 czerwca 2011 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw - zwiększa obrót Spółki w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.? 3. Czy otrzymane przez Spółkę dofinansowanie - określone w Tabeli XIII, (dotyczące płatności do sortowania i pakowania wycofanych owoców) Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) NR 543/2011 z dnia 7 czerwca 2011 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw - zwiększa obrót Spółki w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.? 4. Czy przekazanie owoców do bezpłatnej dystrybucji wykonywane na warunkach określonych w ww. przepisach podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u., a Spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy dokonywaniu zakupów (zakup owoców, zakup opakowań, zakup usług transportowych) przeznaczonych na cele bezpłatnej dystrybucji na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u.? Zdaniem Spółki otrzymane dofinansowanie zarówno do owoców jak i do kosztów pakowania oraz kosztów transportu nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów, jak również nie wpływa na cenę dostawy czy dostaw towarów lecz stanowi dla Spółki zwrot poniesionych wcześniej wydatków na zakup owoców ich sortowanie, pakowanie oraz transport. Dlatego też zdaniem Spółki otrzymana dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro dostawy towarów dokonywane przez Spółkę spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. to jednocześnie Spółka na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. zachowuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z dostawami zwolnionymi z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u.. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że otrzymane dopłaty do przekazywanych owoców, kosztów transportu i pakowania oraz sortowania powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią należność za wykonane przez Spółkę czynności na rzecz jednostek organizacyjnych, są zapłatą za cenę przekazanych owoców. Tym samym dopłaty powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania Spółki, ponieważ stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu w sprawie nie ma zastosowania norma art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. dotycząca nieodpłatnego przekazania towarów do organizacji pożytku publicznego, jak również art. 86 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. W konsekwencji dostawa owoców powinna być opodatkowana według stawki podatku VAT właściwych dla tych produktów. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę Spółki podzielił jej stanowisko, że należności wskazane wyżej nie zostały otrzymane w zamian za sprzedaż towarów, nie zwiększą więc podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 5. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, dopłaty otrzymane za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego za owoce przekazane uprawnionym jednostkom organizacyjnym lub osobom fizycznym, których rejestr prowadzi Prezes ARR, ich transport, pakowanie i sortowanie, nie są zapłatą za cenę przekazanych owoców, ich transport, pakowanie i sortowanie, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji błędne uznanie, ze w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 43 ust. 1 pkt 16 oraz art. 86 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. pomimo dokonania przez Spółkę odpłatnej dostawy owoców. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości orzeczenie do co istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz.U. L 145 z 13.06.1977r. ), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. 7.2. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania ( vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State). 7.3. W uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). 7.4. Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży ( u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu ( u nabywcy towaru lub usługi). 7.5. Z § 5 ust. 1 rozporządzenia z 4 września 2014 r. oraz powołanych przez skarżącą we wniosku o interpretację rozporządzeń Komisji wynika, że warunkiem udzielenia wsparcia w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw jest wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr prowadzi Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że taki sposób określenia wsparcia nie daje podstaw do uznania, by przekazanie owoców nastąpiło w zamian za otrzymaną przez skarżącą należność skoro jednym z koniecznych warunków uzyskania tego wsparcia było nieodpłatne przekazanie przez skarżącą tych produktów. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni i błędnego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 7.8. Mając powyższe na uwadze skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.