II FSK 3875/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 564/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 564/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. sp. z o.o. z/s w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 3 lutego 2017 r. Nr 2461-IBPB-1-2.4510.964.2016.1.AP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 173 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie : 1/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności : - art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. (c) p.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu okoliczności wynikających z akt sprawy, które należało uwzględnić przy wydaniu zaskarżonego wyroku, - art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek ograniczenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu skarżonego wyroku do powtórzenia argumentów Ministra Rozwoju i Finansów z całkowitym pominięciem argumentów Spółki. 2/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności: - art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), - art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art.133 §1 p.p.s.a. Skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok pominął szereg okoliczności, w tym przede okoliczność trudnej sytuacji finansowej Spółki w dacie zawarcia umów o zwolnienie z długu powodującej; że przyjęcie przyszłego warunkowego obowiązku było jedyną szansą na kontynuację działalności. Pominął również istniejącą na dzień zawarcia umów o “zwolnienie z długu okoliczność niskiego prawdopodobieństwa ziszczenia się warunku powstania przyszłego obowiązku spłaty kwot dodatnich przepływów pieniężnych, a okoliczności te nie mają charakteru pobocznego. W zakresie zarzutu naruszenia art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, że zawarte umowy, nazwane umowami o zwolnienie z długu, prowadziły do finalnego wygaśnięcia zobowiązań Spółki z tytułu pożyczek oraz z tytułu dostaw i usług, a tym samym do zmniejszenia jej pasywów ponieważ wierzyciele wskutek zawarcia przedmiotowych umów godzili się na zwolnienie Spółki z długu niezależnie od tego, czy Spółka ta uzyska w przyszłości dodatnie wyniki finansowe i czy w związku z tym będzie w stanie dokonać płatności kwot dodatnich przepływów pieniężnych. Podkreśliła także warunkowy charakter przyszłego nieskonkretyzowanego co do kwoty obowiązku zapłaty dodatnich kwot przepływów pieniężnych. Podniosła także, że WSA w Krakowie pominął również podnoszoną przez Spółkę okoliczność, iż w odniesieniu do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. istniały w przeszłości krańcowo odmienne podejścia interpretacyjne, a tym samym istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika (zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej). 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.2. W wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca podała, że przez wiele lat ponosiła straty co spowodowało, że w latach 2007-2012 Zarząd podjął negocjacje z udziałowcami oraz ze spółkami powiązanymi, których celem było umorzenie części zobowiązań z tytułu udzielonych Spółce pożyczek oraz zobowiązań z tytułu dostaw i usług. W wyniku tych negocjacji zostały zawarte umowy nazywane umowami o zwolnienie z długu na mocy których doszło do odpłatnego zwolnienia Spółki (Dłużnika) z części jego długu (zobowiązania) wobec Wierzycieli. Dłużnik (Spółka) w zamian za zwolnienie z długu (zobowiązania) zobowiązała się zapłacić Wierzycielowi każdoczesną kwotę odpowiadającą 100% dodatniej kwoty przepływów pieniężnych (zwanych w umowie Cash Flow). Obowiązek zapłaty dodatniej kwoty przepływów trwa do momentu aż łączna kwota wpłat z tego tytułu będzie równa wartości zobowiązania, z którego został zwolniony Dłużnik (Spółka) w umowie. Na podstawie powyższych zapisów umownych Spółka w dacie zawierania poszczególnych umów ujęła w księgach rachunkowych przychody z tytułu zwolnienia z długu, co istotnie poprawiło jej wyniki finansowe, wpłynęło na uzyskanie dodatniego kapitału własnego oraz wyeliminowało przesłanki do ogłoszenia upadłości. Przychody te zostały również ujęte w składanych za poszczególne lata deklaracjach podatkowych CIT. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy przyszłe płatności dodatnich kwot przepływów pieniężnych (Cash Flow) dokonane na rzecz Wierzycieli będą stanowić koszt uzyskania przychodu? 2. W jakiej dacie koszty te powinny zostać zarachowane jako koszty uzyskania przychodu? Zdaniem Spółki wydatki na spłatę dodatnich kwot przepływów pieniężnych będą stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ są to koszty zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Zawarcie opisanych umów wraz z przyjęciem zobowiązania do spłaty dodatnich kwot przepływów pieniężnych w przyszłości umożliwiło Spółce uniknięcie w przeszłości konieczności ogłoszenia upadłości, a tym samym umożliwiło kontynuowanie działalności i dalsze uzyskiwanie przychodów. Spółka uważa, że w razie uzyskania przez Nią dodatnich kwot przepływów pieniężnych zaliczenie tych kwot do kosztów uzyskania przychodu będzie następowało w dacie zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki przez Zgromadzenie Wspólników na podstawie kalkulacji tych przepływów. W tej dacie Spółka ujmie w księgach rachunkowych (zaksięguje) koszty i zobowiązania wobec Wierzycieli z tego tytułu. Ww. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji. W ich ocenie w wyniku umorzenia jednego zobowiązania nie powstaje przysporzenie po stronie Spółki, ponieważ w to miejsce wchodzi inne zobowiązanie i w takim samym stopniu Spółka będzie musiała zaangażować posiadane aktywa majątkowe w celu realizacji odnowionego zobowiązania. Natomiast do przychodów można zaliczyć tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Przychodem są więc tylko definitywne przysporzenia, które powiększają majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenia aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały. W związku z powyższym, skoro nie można mówić w przedmiotowej sprawie o powstaniu przychodu do opodatkowania, to płatności, o których mowa we wniosku, tj. "dodatnie kwoty przepływów pieniężnych" jako niemające związku z przychodem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. 3.3. Ponieważ w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego w pierwszej kolejności rozpoznania wymagają te pierwsze. W ocenie autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek ograniczenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu skarżonego wyroku do powtórzenia argumentów Ministra Rozwoju i Finansów z całkowitym pominięciem argumentów Spółki. Wbrew stanowisku Skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada formalnym wymogom, określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ zawiera zarówno przedstawienie stanu sprawy – które zostało zreferowane w części wstępnej niniejszego uzasadnienia – jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd kasacyjny nie miał kłopotu z odtworzeniem i zrozumieniem poglądu prawnego, przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji; z treści zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istotę stanowiska tego Sądu trafnie rozpoznała także Skarżąca. Można w tym miejscu dodać, że ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd prawny organu interpretacyjnego, jest zrozumiałe, że wywody tego organu aprobatywnie cytował i uznawał za własne. 3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. (c) p.p.s.a. polegający na całkowitym pominięciu wielu okoliczności wynikających z akt sprawy, które należało uwzględnić przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Przypomnieć należy, że przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca możliwości uznania ponoszonych wydatków z tytułu dodatnich przepływów pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów (art.15 ust.1 u.p.d.o.p.). Akcentowane przez Skarżącą okoliczność dotyczące m.in. trudnej sytuacji finansowej Spółki w dacie zawarcia umów o zwolnienie z długu powodującej, że przyjęcie przyszłego warunkowego obowiązku było jedyną szansą na kontynuację działalności czy niskiego prawdopodobieństwa ziszczenia się warunku powstania przyszłego obowiązku spłaty kwot dodatnich przepływów pieniężnych nie mają prawnego znaczenia przy wykładni art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Przepis uzależnia bowiem możliwość zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychód jedynie od tego czy są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przedmiotem swoich rozważań w pierwszej kolejności uczynił ocenę skutków podatkowych umów o odpłatne zwolnienie z długu, a dopiero w dalszej kolejności przesłanki z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. 3.5. Ponieważ zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej okazały się nieuzasadnione rozważenia wymagają zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art.12 ust.1 pkt 3 oraz art.15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 u.p.d.o.p. Instytucja odnowienia uregulowana została w art. 506 § 1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W sensie cywilistycznym odnowienie, o jakim mowa w art. 506 k.c., nie stanowi zmiany pierwotnej umowy, ale zaciągnięcie nowego zobowiązania w celu umorzenia poprzedniego. Prezentowany pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem piśmiennictwa - warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania (A. Olejniczak, Z. Radwański, Zobowiązania, Warszawa 2008, s. 348), zatem wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej (por. wyrok SN z 30 listopada 2006 r., I CSK 256/06). Konieczną zatem przesłanką nowacji jest istnienie ważnego zobowiązania. Odnowienie nie dojdzie do skutku, jeżeli dawne zobowiązanie było nieważne lub wygasło (A. Szpunar, Kilka uwag o odnowieniu, PPH 1997, nr 12, s. 10 i n.). Przypomnieć w tym miejscu wypada, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Pojęcie "dochodu" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). Oczywiście takie ujęcie dochodu może (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową (element konieczny dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej (por. wyrok z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1211/13). W konsekwencji, również kategorie przychodu podatkowego oraz kosztów podatkowych - w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego - należy odpowiednio wiązać z uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia albo powstaniem ekonomicznego ciężaru. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. stanowi, iż za przychód rozumie się wartość umorzonych zobowiązań. W przypadku jednak sprawy opisanej we wniosku Spółka w zamian za umorzenie przez kontrahenta dotychczasowych zobowiązań zobowiązała się do spełnienia innych świadczeń wymienionych w umowach o zwolnienie z długu. Tym samym nie została spełniona przesłanka nieodpłatności w zamian za umorzenie dotychczasowych zobowiązań. Zwolnienie z długu jest traktowane, jako przychód tylko wtedy, gdy następuje nieodpłatne przysporzenie majątkowe po stronie podmiotu zwalnianego z długu. Nieuprawniona jest więc teza, że w przypadku gdy Spółka zobowiązuje się do spełnienia innych świadczeń w zamian za umorzenie dotychczasowych, pod stronie dłużnika następuje przysporzenie majątkowe gdzie beneficjentem tego przysporzenia jest tenże dłużnik. Spółka zobowiązuje się bowiem do swoistej "zapłaty" tego pierwotnego świadczenia przez spełnienie innych zobowiązań o charakterze majątkowym. We współczesnych realiach obrotu gospodarczego, decyzja wierzyciela o nowacji wierzytelności przysługującej mu względem innego przedsiębiorcy, stanowi nierzadko jeden ze sposobów zapobiegających przedawnieniu roszczenia o zapłatę. Często wierzytelność ukształtowana w wyniku odnowienia obejmuje również inne należności związane z zobowiązaniem głównym (np. odsetki za zwłokę). W tych warunkach wartość ekonomiczna umorzonego na podstawie art. 506 § 1 k.c. zobowiązania pierwotnego, urzeczywistnia się w zobowiązaniu odnowionym. Dla dłużnika jest to także ten sam dług gospodarczy. W związku z powyższym, skoro nie można mówić w przedmiotowej sprawie o powstaniu przychodu do opodatkowania, to płatności, o których mowa we wniosku, tj. "dodatnie kwoty przepływów pieniężnych" jako niemające związku z przychodem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wskazać bowiem należy, że w przeciwnym przypadku prowadziłoby to do podwójnego ujęcia w kosztach np. zobowiązań z tytułu zakupu towarów i usług; raz jako zobowiązanie, drugi - jako ujęcie w kosztach uzyskania przychodów płatności. Bądź np. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów płatności, która w rzeczywistości odpowiadałaby wartości zwróconej pożyczki, której zwrot nie jest kosztem uzyskania przychodu. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.