II FSK 623/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 644/17 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 644/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę R. K. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Podstawę prawną orzeczeń organów podatkowych obu instancji stanowił art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat) opierając ją na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"). Zrzekając się rozprawy wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 70 § 6 pkt 3 Op poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika tylko z wniesienia przez organ podatkowy żądania rozstrzygnięcia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że ta przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia obejmuje także wszystkie inne przypadki żądania rozstrzygnięcia przez sąd powszechny istnieniu prawa lub stosunku prawnego, w tym sytuacji gdy żądanie to zostało wniesione przez skarżącą. Prawidłowe rozstrzygniecie tej kwestii jest kluczowe dla prawidłowego rozpoznania sprawy, ponieważ stała się ona podstawą wnioskowania WSA, który uznał, że doszło do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji do końcowego rozstrzygnięcia na podstawie art.165a § 1 Op w związku z art. 79 § 2 Op oraz oddalenia skargi. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem pełnomocnika Dyrektora IAS zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.3. Istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., ale sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że wystąpienie do sądów powszechnych, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 3 i art. 199a § 3 Op, leży wyłącznie w kompetencji organów podatkowych, a nie strony postępowania. Powyższe założenie skutkowało bowiem przyjęciem przez organy podatkowe i WSA, że wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty z 5 stycznia 2017 r. został złożony po upływie terminu przedawnienia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Wystąpiła zatem przesłanka przewidziana w art. 79 § 2 Op, czego konsekwencją było prawidłowe zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 165a § 1 Op. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Op. Termin do złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął zatem 31 grudnia 2015 r. 4.1. Zgodnie z art. 79 § 2 Op prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Przepis ten reguluje instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po upływie określonego terminu nie można skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego. Termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1907/07). Z kolei przepis art. 70 § 1 Op stanowi, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 3 Op. Zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. przedawniło się zatem z dniem 31 grudnia 2015 r. W tym samym też terminie, zgodnie z powołanym art. 79 § 2 Op, wygasło prawo skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W okolicznościach niniejszej sprawy trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania prawidłowo stosując art. 165a § 1 Op. W świetle art. 79 § 2 Op po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można bowiem skutecznie wystąpić z żądaniem stwierdzenia nadpłaty (zwrotu nienależnie zapłaconego podatku). 4.2. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestia dotycząca wykładni przepisów art. 70 § 6 pkt 3 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za ugruntowany należy uznać pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez Dyrektora IAS i Sąd pierwszej instancji, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Op dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe sam zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a § 3 Op, o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (zob. wyroki NSA z: 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3208/17; 2 kwietnia 2019 r., II FSK 3385/18; 27 czerwca 2018 r., II FSK 1901/16; 16 lutego 2017 r., II FSK 3030/16). Pogląd ten podziela w pełni również skład orzekający w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że art. 70 § 6 pkt 3 Op, koresponduje z art. 199a § 3 Op, który zezwala organowi podatkowemu - w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - na wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 Kpc o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na tej podstawie, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stosownie do art. 70 § 7 pkt 3 Op. 4.3. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej należy podkreślić, że celem regulacji art. 70 § 6 pkt 3 Op było umożliwienie uwzględnienia w toczącym się postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Przy braku tego typu regulacji możliwość występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 Kpc o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa byłoby pozbawione sensu, z uwagi na brak możliwości zastosowania się do uzyskanego w tym postępowaniu orzeczenia sądu powszechnego (zob. wyrok NSA z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3208/17). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko, korzystając w dalszej części niniejszego uzasadnienia z argumentacji przytoczonej na jego poparcie w powołanym orzeczeniu. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy może wystąpić z powództwem na podstawie art. 1891 Kpc tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 12 października 2006 r., I ACa 395/06, OSAB 2006, nr 2-3, poz. 3). Musi jednak istnieć bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym a rozstrzygnięciem sądu powszechnego oraz stronami tego postępowania. Nie można przy tym pominąć kwestii zakresu związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem, wydanym w sprawie zainicjowanej powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W konsekwencji należy stwierdzić, że o związaniu organu podatkowego na podstawie art. 365 § 1 Kpc prawomocnym orzeczeniem zapadłym w sprawie z powództwa tego organu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, może być mowa w sytuacji tożsamości przedmiotowej i podmiotowej, zarówno w sprawie podatkowej, jak i w sprawie zawisłej przed sądem powszechnym. Nie można uznać, iż pozew wniesiony do sądu powszechnego przez inny podmiot, niż organ, który jest beneficjentem należności podatkowej, rodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Op skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wszystkich zobowiązaniach podatkowych danego podatnika. Ponownie podnieść bowiem należy, że wyroki zapadłe w postępowaniach wszczętych przez inne podmioty (w tym organy podatkowe), nawet pomimo tożsamości przedmiotowej nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności. Warunkiem zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 3 Op jest bezpośredni związek pomiędzy wytoczeniem powództwa a zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia ma być zawieszony. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wykładni językowej uzupełnionej wykładnią celowościową i wykładnią systemową przepisów art. 70 § 6 pkt 3 oraz art. 199a § 3 O. 4.4. W przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dwóch przyczyn, z których każda skutkowała brakiem podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 3 Op. Po pierwsze, właściwy organ podatkowy w związku z zobowiązaniem skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie występował do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Op. Nie wystąpiła zatem przesłanka podmiotowa. Po drugie, nie prowadzono wobec skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. lub w przedmiocie nadpłaty w tym podatku, w toku którego występowano by do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie wystąpiła zatem przesłanka przedmiotowa. 5. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji w pełni zasadnie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem z 5 stycznia 2017 r. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut postawiony w skardze kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 3 Op w związku z art. 79 § 2 i art. 165a § 1 Op oraz związana z tym zarzutem argumentacja, zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych. 6. W świetle przedstawionych wyżej rozważań zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zatem skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).