II FSK 3208/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 371/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 czerwca 2017 r., I SA/Łd 371/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez O. S.A. z siedzibą w W. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 19 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Kolegium, które na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzuciło naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "o.p.") w związku z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na tym etapie postępowania w przedmiotowej sprawie wyroki zapadłe w procesie opartym o powództwo przeciwko spółce wytoczone na podstawie art. 189 w związku z art. 1891 k.p.c. nie będą wiążące dla organów podatkowych rozstrzygających w niniejszej sprawie i mimo złożenia pozwów przez organy samorządowe nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe za rok 2009 wygasło przez przedawnienie - w sytuacji gdy zebrany w sprawie i wiarygodny materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych na skutek wystąpienia przez inne organy podatkowe (Prezydenta W., Prezydenta G., Prezydenta W. i Prezydenta I.) do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r., a więc zobowiązanie podatkowe za 2009 r. nie wygasło przez przedawnienie, 2) prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 3 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa nastąpi tylko wtedy gdy z żądaniem tym wystąpi ten sam organ podatkowy, który wydawał decyzję w sprawie - w sytuacji gdy z treści tego przepisu wcale nie wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na tej podstawie potrzebne jest wystąpienie z żądaniem do sądu powszechnego przez ten sam organ podatkowy, który wydawał decyzję w sprawie, a prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpi w przypadku gdy w stosunku do tego samego stosunku prawnego lub prawa także inny organ podatkowy wystąpi z tym żądaniem do sądu powszechnego, w szczególności organ podatkowy drugiej instancji, 3) przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 3, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez nieuzasadnioną ocenę, że organ odwoławczy nie rozważył należycie treści art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 3, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., organ odwoławczy nie rozważył istotnej okoliczności, że wśród tych organów które wystąpiły z żądaniem ustalenia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r., zawartej przez skarżącą spółkę z T[...] sp. z o.o. nie ma Wójta Gminy R., zatem fakt, że inne organy podatkowe wystąpiły z tym żądaniem może pozostać bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki wobec Wójta Gminy R., bo wyroki zapadłe w procesie opartym o powództwo przeciwko spółce, wytoczone na podstawie art. 189, w związku z art. 1891 k.p.c., nie będą wiążące dla organów podatkowych rozstrzygających w niniejszej sprawie, a przez to organ odwoławczy winien wziąć pod rozwagę czy zobowiązanie podatkowe za 2009 r. wygasło i powinien ponownie rozważyć, czy istotnie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 o.p. w związku z wystąpieniem wskazanych wyżej organów samorządowych ze stosownymi roszczeniami do sądów powszechnych, z wyłączeniem Wójta Gminy R. - w sytuacji gdy zebrany w sprawie i wiarygodny materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że choć Wójta Gminy R. nie było wśród organów podatkowych które wystąpiły z żądaniem ustalenia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r., zawartej przez skarżącą spółkę z T[...] sp. z o.o. to doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. na skutek wystąpienia przez inne organy podatkowe (Prezydenta W., Prezydenta G., Prezydenta W. i Prezydenta I.) do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r., przez co organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany był utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, a więc wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone. Wobec powyższego Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Kolegium kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Organ odwoławczy w wywiedzionej skardze kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, a ich sedno sprowadza się jednak do prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 3 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że - co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Powyższe oznacza, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. W tych okolicznościach nie można pominąć, że stosownie do art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższe implikuje konieczność umorzenia postępowania, gdy to z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., I SA/Sz 1017/14). Tym samym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). W powołanej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. W rozpatrywanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy nie rozważył tej istotnej okoliczności, że wśród organów, które wystąpiły do sądów powszechnych nie ma Wójta Gminy R. Zatem okoliczność, że inne organy podatkowe wystąpiły z żądaniem ustalenia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r., zawartej przez skarżącą spółkę z T[...] sp. z o.o., może pozostać bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki wobec Wójta Gminy R. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy, uznać wytyczne dla organu odwoławczego, iż w ponownym postępowaniu powinien on ocenić, czy wyroki, jakie zapadną (zapadły) w postępowaniach przed sądami powszechnymi w powołanych sprawach będą miały wpływ wyłącznie na postępowania podatkowe prowadzone przez wymienione wyżej organy samorządowe czy też na wszystkie sprawy podatkowe, w których osią sporu między spółka skarżącą a organami samorządowymi, będzie przedawnienie zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy zaś wyroki zapadłe przed sądem powszechnym, nie będą wiążące dla organów podatkowych rozstrzygających niniejszą sprawę, powinny one zbadać czy zobowiązanie podatkowe za 2009 r. nie wygasło przez przedawnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych należy uznać, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie będzie miała wpływu okoliczność wystąpienia przez niewystępujące w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe z żądaniem ustalenia przez sąd powszechny stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. Jednak kwestia ta powinna zostać wyjaśniona przez organy podatkowe ponownie rozpatrujące sprawę. Na marginesie należy wskazać, na poglądy zaprezentowane w tej kwestii w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2017 r., II FSK 3030/16 oraz z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1901/16, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni podziela. Wskazać należy, że art. 70 § 6 pkt 3 o.p., koresponduje z art. 199a § 3 o.p., który zezwala organowi podatkowemu - w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - na wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 K.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na tej podstawie, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stosownie do art. 70 § 7 pkt 3 o.p. Należy podkreślić, że celem regulacji art. 70 § 6 pkt 3 o.p. było umożliwienie uwzględnienia w toczącym się postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Przy braku tego typu regulacji możliwość występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 K.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa byłoby pozbawione sensu, z uwagi na brak możliwości zastosowania się do uzyskanego w tym postępowaniu orzeczenia sądu powszechnego. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy może wystąpić z powództwem na podstawie art. 1891 K.p.c. tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 12 października 2006 r., I ACa 395/06, OSAB 2006, nr 2-3, poz. 3). Musi jednak istnieć bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym a rozstrzygnięciem sądu powszechnego oraz stronami tego postępowania. Nie można przy tym pominąć kwestii zakresu związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem, wydanym w sprawie zainicjowanej powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W konsekwencji należy stwierdzić, że o związaniu organu podatkowego na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. prawomocnym orzeczeniem zapadłym w sprawie z powództwa tego organu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, może być mowa w sytuacji tożsamości przedmiotowej i podmiotowej, zarówno w sprawie podatkowej, jak i w sprawie zawisłej przed sądem powszechnym. Nie można uznać, iż pozew wniesiony do sądu powszechnego przez inny podmiot, niż gmina, która jest beneficjentem należności podatkowej rodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wszystkich zobowiązaniach podatkowych spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. Ponownie podnieść należy, że wyroki zapadłe w postępowaniach wszczętych przez inne organy podatkowe, pomimo tożsamości przedmiotowej, nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności. Warunkiem zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 3 o.p., jest bezpośredni związek pomiędzy wytoczeniem powództwa a zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia ma być zawieszony. Dlatego też zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej należy uznać za bezzasadne. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.