II FSK 3481/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2113/17 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 15 779 (słownie: piętnaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2113/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Powyższy orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych, a ponadto była bezpośrednim przedstawicielem - dystrybutorem na Polskę kosmetyków firmy P. Głównym udziałowcem spółki (99% udziałów) był M. D. Spółka była powiązana osobowo na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") z AP. sp. z o.o. z siedzibą w W., której głównym udziałowcem (99% udziałów) był M. D., pełniący w obu spółkach funkcję Prezesa zarządu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził wobec ww. spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. i za miesiące od maja do grudnia 2012 r. W jego toku organ kontroli zakwestionował koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 5.240.604,14 zł jako niewypełniające normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjęte przez spółkę na podstawie faktur wystawionych przez 1) AP. sp. z o.o. 2) P.M.C. sp. z o.o. 3) M.M.Z. 4) P. Z. 5) W. C. T. M. 6) I.C. M. I. D. 7) A. G. 8) C. M. P. L. C. 9) M. F. 10) D. A. I.–K., które nie potwierdzają, że usługi nimi udokumentowane zostały w rzeczywistości wykonane. Organ kontroli uznał, że zapisy dokonane w księgach rachunkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem stosownie do art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") stwierdzono, że księgi rachunkowe prowadzone dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. prowadzone były nierzetelnie i nie uznano ewidencji za dowód tego, co wynika z zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 15 grudnia 2016 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 1.170.641,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 13 kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że przedmiotem sporu była kwestia zasadności ujęcia przez podatnika w kosztach uzyskania przychodu za 2012 r. faktur dokumentujących zakup usług niematerialnych (głównie doradczych). Organ odwoławczy stwierdził, że strona w sposób nieuprawniony zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez M. F., C.M. P. L.C., A. G., I.C. M. I. D., W.C. T. M., P. Z., M. M. Z., AP. sp. z o.o., P.M.C. sp. z o.o. oraz D. A. I.-K., naruszając tym samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. DIAS wskazał, że dokonana przez organ kontroli i organ podatkowy ocena materiału dowodowego była zgodna z prawem a fakt, że nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie świadczy o tym, że zgromadzony w sprawie materiał jest niekompletny, a tym samym narusza zasady postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe było prowadzone w oparciu o obszernie zgromadzony w toku postępowania i kontroli materiał dowodowy, który w ocenie organu odwoławczego był wystarczający do wydania decyzji. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 20 Konstytucji w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm., dalej: "u.s.d.g."), a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p, art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, art. 127 o.p., art. 194 § 1 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł natomiast o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że spór w sprawie niniejszej dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę wydatków na usługi niematerialne od wymienionych w decyzji kontrahentów. Organy zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur dokumentujących zakup usług niematerialnych. Nie jest przy tym sporne, że wydatki były dokonane. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska organów, że spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur dotyczących zakupu usług niematerialnych, dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić. Odnośnie do transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą a AP. sp. z o. o. Sąd zwrócił uwagę, że relacje biznesowe ww. podmiotów były skomplikowane zaś organ nie wykazał w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że powyższa skomplikowana struktura organizacyjna i biznesowa pomiędzy tymi podmiotami służyła do dokumentowania fikcyjnych usług, a w konsekwencji do niezasadnego zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ nie kwestionował ponadto faktu, że wszyscy usługodawcy rozliczali podatki i płacili je oraz, że kosztom uzyskania przychodów wykazywanym przez skarżącą odpowiadały przychody wykazywane przez usługodawców. Organ nie podważył też racjonalności modelu biznesowego, w którym działała skarżąca i A[...] (podmioty powiązane). Dalej Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że zasadnicza część zakwestionowanych przez organy wydatków dotyczy faktur wystawionych przez A[...] na rzecz skarżącej, część – dot. faktur wystawionych przez osoby fizyczne działające w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a będące jednocześnie członkami "zespołu eksperckiego" działającego w A[...], trzecia kategoria to faktury wystawione przez inne podmioty. Oceniając, czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez AP. sp. z o. o. na rzecz skarżącej zostały w rzeczywistości wykonane, w ocenie Sądu kluczowe znaczenie miał fakt, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja wydana w stosunku do AP. sp. z o. o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przekazał kserokopię ww. decyzji ostatecznej z 25 września 2015 r. wydanej dla AT. sp. z o.o. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Z treści przedstawionej decyzji wynika, iż organ podatkowy uznał, że K. S., L. C., A. G., I. D., M. W., T. M. i M. Z., świadczyli usługi na rzecz AT. sp. z o.o., będąc jednocześnie pracownikami skarżącej, jak i że ww. podmiot świadczył na rzecz skarżącej usługi. Mając na uwadze powyższe rozbieżności w ocenie materiału dowodowego pomiędzy organami oraz okoliczność, że decyzja organu podatkowego wydana wobec kontrahenta skarżącej ma przymiot decyzji ostatecznej, organ odwoławczy był zobowiązany do podjęcia właściwych działań mających na celu ustalenie jednolitej oceny stanu faktycznego (wzruszenie decyzji ostatecznej wydanej wobec kontrahenta skarżącej lub też lub uchylenie skarżonej decyzji). Zignorowanie treści ostatecznej decyzji z 25 września 2015 r. wydanej wobec kontrahenta skarżącej, w ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 124 i art. 194 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu te same okoliczności faktyczne dotyczące świadczenia tych samych usług nie mogą być różnie oceniane w aspekcie ich rzeczywistego wykonania u usługobiorcy, a inaczej u usługodawcy. Akceptacja sytuacji, bowiem w której ta sama usługa u usługodawcy jest oceniana jako rzeczywiście wykonana, a usługobiorcy - jako niewykonana, narusza art. 121 § 1 i art. 124 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd administracyjny pierwszej instancji zlecił, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy uwzględnił powyższą okoliczność wykonania tej samej usługi u ww. podmiotów. W zakresie zaś ustaleń dotyczących wykonania usługi przez P. M. C. sp. z o.o., W. C. T. M., I. C. M. I. D., A. G., C. M. P. L. C., M. F. oraz D. A. I. – K., Sąd zlecił, aby organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd nie podzielił poglądu organu, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują usług w nich wskazanych wykonanych na rzecz skarżącej. Wskazał, że w postępowaniu usługodawcy skarżącej wystawili faktury dokumentujące wykonanie usług, ujęli kwoty podatku we właściwych rejestrach, wskazali co było przedmiotem usługi, zasadniczo przedłożyli umowy cywilnoprawne zawarte ze skarżącą oraz zgodnie twierdzili, że usługi wykonali. Tymczasem organ stwierdził, że dokumentacja nie jest wystarczająca, nie wskazując na czym owe "luki" w dokumentacji polegają. Ponadto, Sąd zwrócił uwagę, iż organ nie może nakazywać podatnikom zachowania nieracjonalnego np. pisemnego dokumentowania spotkań. Podkreślił, że dowody, których żąda organ, muszą mieć znaczenie dla wykazania faktu wykonania usługi i ich udokumentowania, a nie stanowić alternatywny sposób dokumentowania. Reasumując tę część rozważań Sąd zlecił, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ ocenił materiał dowodowy uwzględniając okoliczność, że zarówno usługobiorca jak i usługodawca zgodnie oświadczyli, że usługi zostały wykonane. Jeżeli zaś organ uzna powyższe oświadczenie za niewiarygodne to wskaże dowody na poparcie swoich ocen dowodowych. W zakresie ustaleń dokonanych w odniesieniu do przedsiębiorcy M. M. Z., w ocenie Sądu w związku z charakterem dokonanych ustaleń tj. stwierdzeniem przez organ nieprawidłowości, zasadne jest przesłuchanie w charakterze świadka M. Z. Tym samym Sąd wskazał, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ postarał się przesłuchać ww. podmiot. Po przeprowadzeniu powyższej czynności w zależności od charakteru ujawnionych okoliczności organ powinien dokonać ponownej oceny materiału dowodowego w tym zakresie. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie wyjaśnił w decyzji, dlaczego skarżąca miałaby wypłacać poszczególnym osobom wysokie niekiedy kwoty, skoro zdaniem organu osoby te nie wykonały na rzecz skarżącej żadnych usług (lub że te usługi miały wartość znikomą w porównaniu z wynagrodzeniem). Mając na uwadze poczynione ustalenia Sąd uznał, że organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego postanowił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. 4. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ podatkowy zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad postępowania określonych w art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zakresie dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów (przedstawianych przez spółkę w zakresie wykonania usług niematerialnych), przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że organ podatkowy powinien wskazać na konkretny rodzaj dokumentacji, jaki w jego ocenie powinien potwierdzać wykonanie usług o charakterze niematerialnym a także w uznaniu przez Sąd za błędną argumentację organów podatkowych, iż dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami oraz oświadczeniami stron o wykonaniu usług nie jest wystarczające dla udokumentowania wykonania czynności o charakterze niematerialnym, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego i wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż spółka pomimo spoczywającego na niej w tym zakresie ciężaru dowodzenia, nie udokumentowała i nie udowodniła wykonania usług o charakterze niematerialnym, w konsekwencji czego dokonaną przez organy podatkowe ocenę, iż spółka nie udowodniła poniesienia spornych kosztów, należało uznać za prawidłową. 2. art.145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 194 § 1 oraz § 3 o.p., poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej oceny, iż wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe naruszyły określoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika US z 25 września 2015 r. wydanej w stosunku do AP. sp. z o.o. (obecnie AT. sp. z o.o.) W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., zawierającej (w ocenie Sądu niedopuszczalną) odmienną ocenę prawnopodatkową spornych faktur, aniżeli ocena tychże faktur dokonana przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych a także zasadę równości wobec prawa, podczas gdy decyzja administracyjna wydana wobec innego podmiotu, nie wiąże w żaden sposób organu, jest natomiast dokumentem urzędowym, którego domniemanie zgodności z prawem jest podważalne i nie może stanowić formalnej przeszkody w dokonaniu odmiennej oceny tych samych elementów stanu faktycznego, a ponadto analiza wszystkich okoliczności sprawy (w tym zwłaszcza zakresu i rodzaju okoliczności ujawnionych w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w W. przez ponad rok po wydaniu decyzji przez Naczelnika US), prowadzi do wniosku, że organy podatkowe były uprawnione do dokonania odmiennej oceny transakcji u usługobiorcy, oraz że ta odmienna ocena nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych ani nie naruszą zasady równości wobec prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres rozpatrywanej sprawy, przejawiające się we wskazaniu przez Sąd obowiązku, organu odwoławczego zastosowania trybu nadzwyczajnego w stosunku do decyzji ostatecznej, wydanej w odrębnym postępowaniu, wobec innego podatnika, w zakresie której organem właściwym rzeczowo do ewentualnego wznowienia postępowania był Naczelnik US a nie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła natomiast o jej oddalenie oraz kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona uzasadnione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie trafność zarzutów Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie należy ocenić przede wszystkim z perspektywy naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia tych przepisów są zasadne, co w konsekwencji doprowadziło Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji, że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pozbawione jest znaczenia procesowego. Lektura uzasadnienia nie daje bowiem rękojmi, iż sąd administracyjny, którego orzeczenie zaskarżono dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy przesłanki, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie są trafne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera również wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, sformułowanych w taki sposób, że ich wypełnienie zapobiegłoby powtórzeniu wad postępowania, które legło u podstaw uwzględnienia skargi wniesionej przez spółkę. Brak należytej staranności, o której mowa, przejawia się w niespójnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy prowadzące postępowanie kontrolne i podatkowe. Zdaniem Sądu (s.13) zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska organów, że spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur dotyczących zakupu usług niematerialnych. Tymczasem taka konstatacja nie ma uzasadnienia w poprzedzającej ją treści uzasadnienia wyroku, która zawierała dość jednoznaczny opis stanu rzeczy wynikający z ustaleń organów. Przedstawiając stan faktyczny kontrolowanej sprawy Sąd nie wskazuje, jakie argumenty przemawiały za uznaniem konkluzji organów za błędne. Jednocześnie Sąd w wielu fragmentach uzasadnienia wyroku zgadza się ze stanowiskiem organów prowadzących postępowanie (s.13) i dokonaną przez nie oceną racjonalności modelu biznesowego, w którym działała spółka i podmioty powiązane. Podobny sposób oceny materiału dowodowego dotyczy faktur wystawionych przez poszczególnych kontrahentów z reguły w różnych sposób powiązanych z odbiorcą faktur. Sąd zgadza się przy tym, że obowiązek wykazania, że usługi zostały rzeczywiście wykonane spoczywa na podatniku (s. 16). Równolegle jednak wskazuje, iż obowiązek ten nie może przerodzić się w nałożenie na podatników obowiązku tworzenia dokumentów, które w istocie nie mają wpływu na rzeczywiste świadczenie usług. Tego rodzaju wnioski w żaden konkretny sposób nie przybliżają stron postępowania sądowoadministracyjnego do możliwości zapoznania się z oceną prawną Sądu ustalonych faktów. Zwłaszcza, że w następnym zdaniu Sąd pisze, iż powyższy obowiązek nie może doprowadzić do tego, że wykazanie wykonania niektórych usług stanie się niemożliwe. Sąd nie wyjaśnia również, dlaczego organ, w jego ocenie, wymaga bliżej nieokreślonych dowodów na wykonanie usługi niematerialnej. Natomiast z treści wyroku poprzedzającej uzasadnienie motywów rozstrzygnięcia wynika wyraźnie na czym, w ocenie organu podatkowego, polegały braki środków dowodowych przedstawionych przez spółkę, z jakiego powodu jednym środkom dowodowym dał on wiarę a innym jej odmówił (s.2 i n.). Jest to stanowisko jasne i spójne. Tej argumentacji organu Sąd nie przeciwstawia równie rzeczową, lecz w istocie odmienną ocenę własną, do czego ma prawo postępując zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Z innej części uzasadnienia, poprzedzającej motywy rozstrzygnięcia Sądu, wynika, że zakres usług wymienionych w umowie był zupełnie inny od zakresu usług wymienionych w trakcie przesłuchania w charakterze świadka jednego z kontrahentów (s.4). Z dalszego ciągu wynika z kolei, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w sposób wyraźny zwraca uwagę na brak załączników, o których mowa jest w treści analizowanej w tym miejscu faktury (s.5). Sąd do oceny prawnej tego rodzaju faktów i okoliczności im towarzyszących obowiązany jest odnieść się w sposób ścisły łącząc je ze sobą. Argumentacja przeciwna stanowisku podatkowego organu odwoławczego musi być w pełni uzasadniona i co najmniej jej równoważna. Sąd, formułując wnioski przeciwne wobec argumentacji organów, musi zaprezentować racje niezbędne i wystarczające. W sposób widoczny brak ich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze znaczenie i sens przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przyjąć, że wszelkie twierdzenia, jakie formułuje Sąd należy odnieść do konkretnej oceny dowodów zawartej w zaskarżonej decyzji podatkowej i gruntownie je uzasadnić. Dlatego Sąd badający zgodność z prawem postępowanie organów ma obowiązek wskazać na konkretne błędy popełnione przez nie. Dopiero wówczas będzie można ocenić czy uzasadnienie wyroku daje rękojmię, że Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Dlatego weryfikując pod względem zgodności z prawem prowadzone przez organy postępowanie Sąd musi w sposób rzetelny odnieść się do tych wszystkich twierdzeń, które stanowiły o istocie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku nie może odrywać się od oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organy. Krytykę stanowiska organów, biorąc pod uwagę kontrolę legalności stosowania prawa, musi cechować konkretność, która jest przeciwieństwem ogólnikowości. Temu kryterium nie odpowiada zaskarżony wyrok, co należy ocenić negatywnie. W taki sposób należy ocenić twierdzenie Sądu, że organ nie może wymagać bliżej nieokreślonych dowodów na wykonanie usługi niematerialnej, której sposób dokumentowania nie jest oczywisty i jednocześnie dyskredytować zgodne oświadczenia stron co do okoliczności wykonania usługi (s.16). W innym miejscu wskazuje się, iż organ bez przekonującego uzasadnienia nie może kwestionować warunków współpracy ustalonych między niezależnymi podmiotami. Pomijając ogólnikowość i oczywistość takiego twierdzenia w sensie werbalnym lektura materiału dowodowego wskazuje na jego bezzasadność. Ponadto przy ocenie materiału dowodowego należy wziąć pod uwagę treść przepisów art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które nie zawierają hierarchii środków dowodowych w postępowaniu podatkowym w odniesieniu do sposobu dokumentowania usług niematerialnych. Z wykładni przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że ocena wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny jest możliwa, jeżeli przesłanki, które legły u jego podstaw są jasne i zrozumiałe. Wnioskują a contrario ocena taka nie jest jednak możliwa, gdy Sąd w uzasadnieniu posługuje się zdaniami pytającymi zamiast wyłącznie twierdzącymi. Trudno przy tym zrozumieć motywy pytania dlaczego spółka nie może płacić niezależnym usługodawcom w takich kwotach jakie z jej punktu widzenia są racjonalne i opłacalne. Podobne wątpliwości nasuwają się podczas analizy pytania Sądu, po co miałaby spółka dodatkowo płacić swoim pracownikom za czynności, które zdaniem organu nie zostały wykonane.(s 18, 19). W ten sposób nie można poznać stanowiska Sądu, podczas oceny faktu posługiwania się danymi adresowymi spółki a nie danymi adresowymi własnej działalności gospodarczej przez jedną z osób mającej świadczyć usługi na rzecz spółki (s.19). W związku z powyższym Sąd kasacyjny nie ma możliwości skontrolować zasadności przesłanek zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie jest również jasne, dlaczego Sąd wykracza poza zakres przedmiotowy i podmiotowy sprawy włączając wątek nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej z 25 września 2015 r. wydanej wobec kontrahenta spółki. Ta sprawa nie miała wpływu na wynik sprawy, która jest przedmiotem orzekania Sądu. Decyzja podatkowa stanowi oświadczenie woli organu podatkowego, wydane w indywidualnej sprawie z zakresu prawa podatkowego. Jest ona aktem administracyjnym i posiada cechę podwójnej konkretności, tzn. jest wydawana w stosunku do konkretnego adresata i w konkretnej sprawie. Motywy jakie były brane pod uwagę podczas rozstrzygania w sprawie zakończonej decyzją z 25 września 2015 r. nie mają więc znaczenia dla niniejszej sprawy. Decyzja ta nie wiążę innych podmiotów aniżeli tych podmiotów, do których została skierowana. W tym zakresie podzielić należy zarzuty skargi kasacyjnej wraz z ich uzasadnieniem. Natomiast całkowicie niecelowe są dywagacje na temat charakteru decyzji jako dokumentu urzędowego. Warto więc raz jeszcze przypomnieć, że decyzja jest aktem administracyjnym, który rozstrzyga postępowanie lub kończy sprawę w danej instancji. Natomiast przyjmując rozumowanie Sądu kwalifikujące decyzję podatkową jako dokument urzędowy obdarzony domniemaniem rzetelności i autentyczności, o którym stanowi art. 194 § 1 o.p., należałoby całkowicie oderwać go od definicji jako aktu administracyjnego i jego cech jurysdykcyjnych. Wynikają one z tego, że działalność jurysdykcyjna polega na postępowaniu w sprawach, w których organ administracji publicznej jest powołany do wydania opartego na prawie władczego orzeczenia ustalającego wzajemna prawa i obowiązki stron stosunku prawnego. Pomijając tę cechę decyzji podatkowej moc takiej decyzji można by w konsekwencji podważać przeprowadzając dowód przeciwieństwa. Sąd nie wyjaśnił, w jaki sposób należałoby przeprowadzić dowód przeciwieństwa, kto i w jakim trybie miałby to uczynić i jakie są przesłanki ku temu. Wydaje się , że celem takiego postępowania miało być, zdaniem Sądu, wyjaśnienie rozbieżności w ocenie materiału dowodowego pomiędzy organami, które wydały różne decyzje podatkowe w różnych sprawach podatkowych. Ponadto Sąd nie wyjaśnił jak się ma postępowanie odwoławcze od decyzji, lub postępowania nadzwyczajne w stosunku mające na celu wzruszenie decyzji ostatecznych, wobec postępowania w sprawie wzruszenia wiarygodności decyzji jako dokumentu urzędowego. Nie wskazano też podstaw normatywnych dla takiego postępowania. Nie można ich z pewnością wywieźć z przepisów art. 121 § 1, art. 124, i art. 194 § 1 o.p. (s. 15). Nie stanowią one zatem podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. Regulacje w tym zakresie znajdują się w innych przepisach tej ustawy, gdyż mają zupełnie inny cel i charakter prawny. Dokonując wykładni przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., w poszukiwaniu prawidłowego wzorca postępowania Sądu podczas sporządzania uzasadnienia wyroku, należy przyjąć, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie precyzyjne lub w sposób niemożliwy do spełnienia wskazano dyrektywy dalszego postępowania organu podatkowego. Nie jest bowiem możliwa do spełnienia dyrektywa dalszego postępowania nakazująca organowi wyjaśnienie dlaczego spółka wypłaca poszczególnym osobom wysokie niekiedy kwoty, skoro jego zdaniem, osoby te nie wykonywały żadnych usług (s. 18). Podobnie należy ocenić obarczenie organu obowiązkiem przedstawienia stosownych dowodów w sytuacji, gdy pominął on zgodne oświadczenie stron co do okoliczności wykonania usługi. Trudno też jednoznacznie i bez zasadniczych wątpliwości ocenić dyrektywy dalszego postępowania nakreślone przez Sąd wobec organu, zawierające się w konstatacji, że organ nie może nakazywać podatnikom zachowania nieracjonalnego np. w postaci pisemnego dokumentowania spotkań. Jednocześnie Sąd podkreśla, że dowody, których żąda organ muszą mieć znaczenie dla wykazania faktu wykonania usługi (s.17). Natomiast ocenie postępowania podatkowego powinien przyświecać zawsze cel tego postępowania prowadzonego w danej sprawie. Pozwoli to prawidłowo zastosować regułę postępowania sądowoadministracyjnego wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a. Reasumując stwierdzić należy, iż Sąd obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę w całości. W całości obowiązany jest zatem zbadać zgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia organu podatkowego w zakresie ustalonego stanu faktycznego sprawy. W następstwie tego możliwe będzie skontrolowanie oceny prawnej ustalonych faktów dokonanej przez organ podatkowy, a więc stwierdzenia, która norma prawna zawierająca hipotezę obejmującą abstrakcyjny stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu rozpatrywanej sprawy. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.