II FSK 3721/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA - del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 603/17 w sprawie ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r. nr 1061-IPTPB2.4511.851.2016.2.IL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 603/17 na skutek skargi G. L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r. nr 1061-IPTPB2.4511.851.2016.2.II. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Spór dotyczył interpretacji, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w odziedziczonej nieruchomości. Organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli spadkodawca będący współwłaścicielem nieruchomości - działki budowlanej, zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy, przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), to należy uznać, że z chwilą jego śmierci prawo własności udziału w nieruchomości wchodzącej w skład spadku nabyli spadkobiercy. Zbywcą nieruchomości lub udziału w nieruchomości, po śmierci spadkodawcy, jest spadkobierca (spadkobiercy) i to on jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, od uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W świetle powołanych przepisów, zdaniem organu interpretacyjnego, bez znaczenia jest to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości lub udziału w nieruchomości przez spadkobiercę, jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą jest spadkobierca (spadkobiercy). Organ interpretacyjny stwierdził, że z treści wniosku Skarżącego wynikało, że udziały w przedmiotowej nieruchomości spadkobierca nabył w 1999 r. w drodze spadku po zmarłym w dniu 16 czerwca 1999 r. ojcu oraz w 2016 r. w drodze spadku po zmarłej w dniu 6 sierpnia 2016 r. matce. W konsekwencji, odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce w 2016 r., stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., z uwagi na to, że zbycie w styczniu 2017 r. tych udziałów w nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat od daty ich nabycia. Sąd pierwszej instancji powołanym na wstępie wyrokiem uchylił tę interpretację. Wyrok ten, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny w całości na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł pełnomocnik organu, zaskarżając w całości wyrok i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że sprzedaż przez spadkobiercę udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od jej odziedziczenia będąca wykonaniem zobowiązania spadkodawcy wynikającego z zawartej przez niego umowy przedwstępnej i przejętego przez spadkobiercę, nie rodzi obowiązku podatkowego po stronie spadkobiercy w warunkach i ze źródła przychodu, o których mowa w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór dotyczy tego, czy sekwencja zdarzeń, w której następuje zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę, a następnie jej odziedziczenie i sprzedaż przez spadkobiercę przed upływem pięciu lat od jej odziedziczenia, rodzi u spadkobiercy obowiązek podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie, podzielając tym samym pogląd wyrażony na tle analogicznego zagadnienia w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również te poglądy podziela. Sąd pierwszej instancji kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie słusznie przypisał temu, że gdyby nieruchomość w części jej przysługującej zbyła spadkodawczyni (zmarła matka Skarżącego), to nie ciążyłby na niej obowiązek podatkowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na to, że w myśl art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z zacytowanego przepisu wynika norma wyrażająca intencję prawodawcy co do ustanowienia sukcesji ogólnej spadkobierców w prawie podatkowym. Spadkobierca z woli ustawodawcy wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy w sferze podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że spadkodawczyni - która była współwłaścicielem nieruchomości od 1968 r. tj. przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, gdyby to ona odpłatnie zbyła nieruchomość. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w niniejszej sprawie dwie okoliczności przemawiają przeciwko stanowisku organu, a stanowią argument przemawiający na rzecz słuszności stanowiska podatnika. Pierwsza okoliczność to fakt związania spadkobiercy prawnym obowiązkiem umowy przyrzeczonej zwartej przez spadkodawczynię. Druga okoliczność, którą należało wziąć pod uwagę jest taka, że – gdyby przyjąć stanowisko organu - wstąpienie w sytuację prawną poprzednika byłoby dla spadkobierców niekorzystne, gdyż stawiałoby to ich w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzedniczki prawnej. Należy zatem powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14 uznał za istotne dla oceny sytuacji są tu okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego (czego organ nie kwestionuje), w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości spadkodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami (dziećmi/spadkobiercami) zobowiązała się do przeniesienia własności nieruchomości, pod rygorem – w przypadku jej niezawarcia – zapłacenia kary umownej w wysokości 20.000 zł. Skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe powoływał się na to, że umowa przedwstępna zawarta przez spadkodawczynię czyniła zadość wymaganiom, od których zależała ważność umowy przyrzeczonej. Należało zatem uwzględnić ten kontekst, co sąd pierwszej instancji słusznie uczynił. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z kolei z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców na podstawie art. 97§1 O.p. jest w tym wypadku prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. Uwzględniając zatem treść art. 97 § 1 O.p. oraz art. 389 i art. 390 k.c. należy przyjąć tak jak to uczynił sąd pierwszej instancji w ślad za powoływanym wyżej wyrokiem NSA z 24 maja 2016 r., "obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku". Sformułowany w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w okolicznościach takich, jakie analizowano w niniejszej sprawie, nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjnym w s niniejszym składzie w pełni podziela argumenty przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Taka wykładnia, jaką przedstawia autor skargi kasacyjnej, pozostawałaby w sprzeczności z normą art. 97§1 O.p., a także z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wyrażającym zasadę równości i niedyskryminacji. Przyjęcie wykładni prezentowanej przez autora skargi kasacyjnej, stawiałoby bowiem spadkobiercę w sytuacji gorszej niż ta, w której znajdował się spadkodawca, co byłoby bezzasadne i niedopuszczalne zważywszy na prawne związanie spadkobiercy umową przedwstępną zawartą przez spadkodawcę. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 360 zł tytułem zwrotu wynagrodzenie pełnomocnika, zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1668 ze zm.) w sprawie opłat za czynności adwokackie.