I SA/Wr 1602/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł ( słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 16 czerwca 2016r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek A S.A. z/s we W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu ujęcia w kosztach podatkowych wskazanych we wniosku wydatków z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki. W dniu [...] sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przedstawionym w przedmiotowym wniosku. Nie zgadzając się z treścią powyższego postanowienia, Wnioskodawca złożył zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie oraz wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem z dnia 16 czerwca 2016r. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w zw. z art. 239 oraz art. 14b § 1 i 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W jego uzasadnieniu, po przywołaniu treści przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu ujęcia w kosztach podatkowych wskazanych we wniosku wydatków z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki, po tym, gdy w okresie od 14 marca do 6 kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził u Spółki w ramach postępowania kontrolnego kontrolę podatkową dotyczącą rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. W dniu 7 kwietnia 2016r. Wnioskodawca otrzymał protokół z kontroli z którego wynikało, że ze względu na to iż w 2011 r. została spłacona tylko część kwoty głównej pożyczki, to w ocenie kontrolujących do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. powinna zostać zaliczona tylko proporcjonalnie część prowizji wyrównawczej. Po wniesieniu przez Stronę do protokołu kontroli zastrzeżeń UKS wyjaśnił, że chociaż prowizja wyrównawcza ma charakter ekonomiczny zbliżony charakterem do kosztu odsetek, to koszt ten podlega potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Postępowanie kontrolne zakończyło się wynikiem kontroli, który został doręczony Skarżącej w dniu 3 czerwca 2016 r. W wyniku kontroli UKS stwierdził, że ponieważ koszty prowizji wyrównawczej dotyczą pożyczki, która była spłacana w różnych latach podatkowych i jest możliwe precyzyjne określenie, jaka część prowizji wyrównawczej przypada na pożyczkę spłaconą w roku podatkowym 2011, nie może stanowić kosztu podatkowego 2011 r. ta część prowizji wyrównawczej która odpowiada kwocie pożyczki spłaconej w latach następnych. Wnioskodawca przyjął stanowisko kontrolujących i dokonał korekty deklaracji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zadała następujące pytanie: w jakim momencie na gruncie przepisów ustawy o CIT wnioskodawca powinien rozliczyć koszty zapłaconej w 2011 r. w formie potrącenia, prowizji wyrównawczej w kosztach uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, wniosek o udzielenie interpretacji został złożony w sprawie, która została już rozstrzygnięta i to obligowało organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej. Mając bowiem na względzie między innymi cel wprowadzenia instytucji - interpretacji podatkowej, jakim jest ujednolicenie stosowania prawa podatkowego oraz budowanie zaufania do organów administracji, nie można dopuścić, aby została wydana interpretacja organu podatkowego w takiej samej sprawie, w stosunku do której w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta. Organ wskazał także, iż wprawdzie z analizy językowej przepisu art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że Minister Finansów nie wydaje interpretacji, jeśli zaistnieje jedna z przesłanek w tym przepisie wymieniona tzn. elementy stanu faktycznego są: przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, jednakże zakładając racjonalność ustawodawcy należy uznać, że również będąca następstwem wyniku kontroli korekta deklaracji w całości uwzględniająca nieprawidłowości, ujawnione w wyniku kontroli a więc nieprawidłowości, z którymi zgodziła się Spółka – niewątpliwie powodować będzie rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. Organ wskazał, że wydając interpretację indywidualną w sprawie, która została już rozstrzygnięta w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli oraz złożeniem odpowiedniej korekty deklaracji, w istocie dokonałby oceny prawidłowości postępowania innego organu, który sprawę już rozstrzygnął co do jej istoty, bowiem korekta deklaracji złożona przez wnioskodawcę (mimo złożenia wyjaśnień do protokołu kontroli) jest wynikiem uwzględnienia w toku kontroli ujawnionych nieprawidłowości, co do których wnioskodawca ostatecznie się zgodził i zastosował. W skardze od powyższego postanowienia wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, zarzucając, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego tj. art. 14b § 5, art. 14b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie polegającą na przyjęciu, że korekta deklaracji złożona po otrzymaniu wyniku kontroli, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości powoduje rozstrzygniecie sprawy co do istoty, wypełnia przesłanki zawarte w tym przepisie rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego, domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia. Zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1 i art. 125 O.p. Zdaniem Skarżącej zastosowana przez organ wykładnia art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, prowadzi do wniosków nie znajdujących oparcia w literalnym brzmieniu interpretowanych przepisów. Nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej. Sporządzony przez organ kontroli skarbowej wynik postępowania kontrolnego nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy do istoty. Jest to czynność materialno- techniczna, która dokumentuje pewne ustalone przez organ podatkowy fakty. Tym samym wydany przez Urząd Kontroli Skarbowej wynik kończący postępowanie kontrolne ani na kanwie wykładni językowej ani celowościowej nie mieści się w regulacji zawartej w art. 14b § 5 O.p. i nie jest okolicznością uzasadniającą odmowę wydania indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i przytoczył ponownie argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje; Skarga była uzasadniona. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Dokonując w niniejszej sprawie oceny we wskazanym zakresie Sąd uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ naruszył przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Zgodnie z treścią art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. zwaną dalej O.p.) nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację dotyczy stanu faktycznego objętego wcześniej zakończoną kontrolą podatkową i wydanym na okoliczność jej przeprowadzenia wynikiem kontroli, z którym Skarżąca się zgodziła, a następnie złożyła korektę deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu sytuacja taka nie mieści się w żadnej z wymienionych okoliczności w ww przepisie i nie może stanowić podstawy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Wyżej wskazanym przepisem ustawodawca wyeliminował ewentualną konkurencyjność postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej oraz postępowania interpretacyjnego. W konsekwencji nie może być tak, że organ będzie rozpoznawał wniosek o interpretację podczas gdy w toku będzie postępowanie podatkowe. Natomiast podatnik może zwrócić się o wydanie interpretacji przed wszczęciem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy skarbowej. Nie ma również przeszkód do rozpoznania wniosku o interpretację w sytuacji gdy po jego złożeniu organ wszczął postępowanie podatkowe czy kontrolne. W chwili bowiem składania wniosku, a tylko ta, decyduje o jego dopuszczalności nie toczyło się postępowanie, które czyniło niedopuszczalnym wniosek o wydanie interpretacji. Jedynie odwrotna sytuacja tj. wystąpienie z wnioskiem o interpretację w sytuacji gdy toczy się już postępowanie podatkowe stanowi przeszkodę do uzyskania odpowiedzi organu w formie interpretacji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 461/13, CBOSA). W ocenie Sądu nie stanowi również przeszkody do wydania interpretacji fakt przeprowadzenia kontroli podatkowej przed złożeniem wniosku o interpretację, która to kontrola zakończyła się jedynie wynikiem kontroli, do którego podatnik się zastosował. Wbrew temu na co wskazuje organ, nie mamy w takich okolicznościach do czynienia z powagą rzeczy osądzonej, która jako negatywna przesłanka do wydania interpretacji, występuje tylko w sytuacji gdy sprawa została wcześniej rozstrzygnięta co do istoty decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Wynik kontroli, którym zakończyła się przeprowadzona wobec Skarżącej kontrola podatkowa nie rozstrzygał sprawy co do istoty. Nie przybrał, co z resztą z formalnego punktu widzenia jest niedopuszczalne, formy decyzji bądź postanowienia. Jedynym bowiem rozstrzygnięciem, które rozstrzyga o istocie sprawy jest decyzja – art. 207 § 2 O.p., a w drodze wyjątku postanowienie – art. 216 § 2 O.p. Wynik kontroli zaś, zgodnie z treścią art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) kończy postępowanie kontrolne gdy: a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2; b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono; c) kontrolowany złożył zgodnie z art.14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. W doktrynie podatkowej uważa się, iż wynik kontroli sam w sobie nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie jest decyzja administracyjną. Wydanie wyniku kontroli stanowi czynność materialno-techniczną administracji. W związku z tym, że wynik kontroli nie jest władczym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej, nie służą od niego żadne zwyczajne środki odwoławcze. Charakter wyniku kontroli przesądza również o tym, że nie służą od niego żadne nadzwyczajne środki zaskarżenia, takie jak stwierdzenie nieważności (wyniku kontroli) czy też wznowienie postępowania (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej, zmiany w podatkach, Komentarz, Zakamycze 2004). Istotą wyniku kontroli, jest przede wszystkim umożliwienie kontrolowanemu doprowadzenia stanu wadliwego prawnie do stanu zgodnego z przepisami prawa. Dlatego również czynność wydania wyniku kontroli jest czynnością o charakterze ustalającym nieprawidłowości i wnioskującym o ich usunięcie, nie ma on z tego względu w żadnej mierze charakteru aktu rozstrzygającego tak jak decyzja administracyjna (vide A. Bartosiewicz Wynik kontroli – możliwość zaskarżenia. Komentarz praktyczny, wyd. 2011). Wobec powyższego stwierdzić należy, że przeprowadzenie kontroli podatkowej zakończonej wynikiem kontroli, dotyczącej stanu faktycznego objętego następnie wnioskiem o interpretację nie wyczerpuje przesłanek określonych w art. 14b § 5 O.p., a brak jest podstaw do przyjęcia rozszerzającej wykładni tego przepisu. Takiej tendencji nie można również zaobserwować w orzecznictwie, w którym przyjmuje się, że wystąpieniu z wnioskiem o interpretację nie stoi nawet na przeszkodzie fakt, że stan faktyczny był przedmiotem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, jeżeli określone zdarzenia podatkowe występują w działalności podatnika w sposób powtarzalny. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania naruszył przepisy postępowania art. 165a w zw. z art. 14 b § 5 O.p. i dlatego Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ) w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu i uchylić ww. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r., a następnie udzielić pisemnej interpretacji prawa podatkowego.