I SA/Wr 45/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z o.o. Spółki jawnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A Spółki z o.o. Spółki jawnej z siedzibą w L. kwotę 11.939,00 zł ( jedenaście dziewięćset trzydzieści dziewięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 października 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 5 i ust. 2, art. 13 ust. 1,2 i 6, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. Spółka jawna w L. (dalej: skarżąca, strona, spółka, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 9 czerwca 2016 r., nr [...]. Jak wynika z akt sprawy, w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez A. T. K. Sp. J. (w dniu 19.08.2015 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym odnotowana została zmiana nazwy Spółki z "A. T. K." Spółka Jawna na "A." Spółka z o.o. Spółka Jawna) stanowiły transakcje sprzedaży granulatu srebra i złota realizowane na rzecz kontrahenta z Czech - B. a. s. z J., w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, którego nabycie udokumentowane zostało fakturami wystawionymi przez krajowe pomioty gospodarcze. Ponadto w okresie tym Spółka dokonywała transakcji sprzedaży kabli elektrycznych, szpul i bębnów drewnianych realizowanych na rzecz krajowych odbiorców. W toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku VAT co do faktur wystawionych przez: C. s.c. A. i L. D. z G., D. K. B. z G., E. Sp. z o.o. z W. Z tego względu organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe, które zakończył w dniu 9 czerwca 2016 r. decyzją zmieniającą rozliczenie podatnika w podatku VAT. W tejże decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że spółka rozliczając w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku od towarów i usług zawyżyła wysokość podatku naliczonego w miesiącach sierpień – grudzień 2011 r. Organ wskazał, że kwota zwrotu podatku za wskazane okresy rozliczeniowe wynikała zasadniczo z uwzględnienia opodatkowanego według stawki 23% zakupu granulatu złota i srebra oraz jego wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką podatku 0%. Jak ujawniono na podstawie rejestrów zakupu za w/w miesiące faktury VAT zakupy granulatu srebra i złota pochodziły od podmiotów: C. s.c. A. i L. D. z G., D. K. B. z G., E. Sp. z o.o. z W. . Według organu kontroli skarbowej, wymienione faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem wykazany w ich treści naliczony podatek od towarów i usług nie dawał skarżącej Spółce prawa do obniżenia podatku należnego. Organ uznał, że strona uczestniczyła w procederze transakcji łańcuchowych, będących odmianą "karuzeli podatkowej" mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT, a faktury VAT otrzymane przez stronę na zakup granulatu srebra i złota nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bowiem dostawcy, towaru takiego faktycznie nie posiadali. Przedmiotowe faktury posłużyły do udokumentowania tzw. "transakcji karuzelowej" – czynności zaaranżowanej jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Wyjaśniając motywy decyzji wskazał organ, że jak to wynikało z włączonych do akt dowodów, przekazanych z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec wymienionych podmiotów a także u ich dostawców - przez Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w O., we W. oraz w W. oraz włączonych do akt dowodów zgromadzonych w toku śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B. oraz w L. - podmioty te w rzeczywistości nie nabyły towarów w asortymencie i ilościach, wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy, w związku z czym nie mogły w dalszej kolejności dokonać ich sprzedaży na rzecz skarżącej. Działania tych podmiotów ukierunkowane były jedynie na "fakturowe przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot celem wydłużenia ścieżki przepływu faktur, próby zalegalizowania w ten sposób pochodzenia towaru oraz uzyskania przez stronę zwrotu podatku VAT w związku z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami do podmiotu czeskiego B. Omawiając działalność poszczególnych pomiotów występujących w łańcuchu rzekomych dostaw do firm: C. s.c. A. i L. D. z G., D. K. B. z G., E. Sp. z o.o. z W., które wystawiły z tego tytułu faktury, organ I instancji podsumował, że podmioty stojące na początku łańcucha były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie deklarowały podatku należnego, bądź wykazywały podatek naliczony nie potwierdzony fakturami zakupu, czy też potwierdzony fakturami fikcyjnymi. W żadnym przypadku nie stwierdzono, aby został zapłacony podatek VAT na pierwszym etapie dostawy. W konsekwencji wykazane przez te podmioty transakcje sprzedaży granulatu złota i srebra nie zostały przez organ kontrolny uznane za odpłatną dostawę towarów, czyli za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślił organ I instancji, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje bowiem rzeczywistej sprzedaży i nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Spółka, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych spółek naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak również art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż prowadzona przez spółkę ewidencja zakupu VAT za opisane na wstępie okresy rozliczeniowe nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Ewidencji tej organ, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p., nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Gdy chodzi o sprzedaż granulatu srebra i złota przez spółkę A., to ustalono, że strona realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz podmiotu czeskiego – B. a.s. z J., które dokumentowane były wystawionymi przez spółkę fakturami oraz potwierdzeniami odbioru towaru przez podmiot czeski. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji uznał dokonane przez stronę w okresie badanym dostawy granulatu srebra i złota na rzecz czeskiego kontrahenta jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Strona w odniesieniu do WDT udokumentowanych dowodami wystawionymi w badanym okresie spełniła warunki, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, co uprawniało ją do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 % (w okresie do sierpnia do grudnia 2011 r. Spółka dokonała sprzedaży 602,5406 kg granulatu srebra na łączną kwotę 2.089.732,78 zł oraz 0,4984 kg granulatu złota na łączną kwotę 90.518,02 zł, deklarując z powyższego tytułu WDT na rzecz jedynego kontrahenta z Czech – B. a.s z J.). Faktury VAT wystawione przez stronę w poszczególnych okresach rozliczeniowych z tytułu WDT opodatkowane zostały stawką 0%). Powyższe ustalenia znalazły wyraz w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzji z dnia 9 czerwca 2016 r. w której określono kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2011 r., za wrzesień 2011 r., za październik 2011 r., za listopad 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 187 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenia poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym dowolne selekcjonowanie przez organ kontroli skarbowej okoliczności stanu faktycznego, brak wszechstronnej oceny całości materiału dowodowego, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, a ponadto sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, zasadami logiki, doświadczenia życiowego i gospodarczego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej, Dalej zarzucono naruszenie art. 122, 124 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak odniesienia się do zeznań świadków potwierdzających faktycznie dokonywane dostawy towaru na rzecz strony przy jednoczesnym braku kwestionowania sprzedaży tego towaru na rzecz czeskiego kontrahenta, co zarazem wyklucza ustalenia organu, iż transakcje zakupu strony nie zostały dokonane Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy stronie, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. Sformułowano również zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p., polegający na bezpodstawnym, bo nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym spray i w w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych strony w części dotyczącej rejestru zakupów VAT, jako niestanowiących dowodu w sprawie. Odwołująca spółka postawiła w konsekwencji zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów granulatu srebra i złota w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie towarów do strony oraz gdy bezspornym jest, że towar ten został sprzedany na rzecz podmiotu czeskiego oraz w sytuacji braku wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić postawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz odmowie przeprowadzenia wskazanych przez spółkę dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 25 października 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy uzasadniał stanowisko, że podmioty: C. s.c. A. i L. D. z G., D. K. B. z G., E.N Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z W. - w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem metali szlachetnych i że nie posiadały tego towaru ze źródeł wskazanych na posiadanych fakturach zakupu, a w konsekwencji nie mogły tego granulatu sprzedać Spółce A. W rzeczywistości podmioty zaangażowane w proceder obrotu pustymi fakturami VAT nie uczestniczyły w transakcjach, których celem byłoby przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a jedynie dążyły do osiągnięcia nienależnej korzyści . Działania tych podmiotów polegały na tym, by towar z niewiadomego źródła, który posiadała Spółka A. został udokumentowany nierzetelnymi fakturami zakupu, czy nieodzwierciedlającym rzeczywistego stanu rzeczy. Według organu, nie budzi wątpliwości, że wszystkie osoby biorące udział w tym procederze były świadome swoich działań, gdyż sposób ich działania miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji poprzez gromadzenie dowodów i świadków. Organ II instancji podkreślił, że ustalenia odnoszące się wobec podmiotów, które występują na początku łańcucha podmiotów zaangażowanych w proceder wystawiania pustych faktur nie pozostają bez znaczenia dla oceny rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami jakie ci wystawcy wystawili dla C. s.c. A. i L. D. z G., D. K. B. z G., E.N Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z W. a oni z kolei dla strony. Istotne jest to, że podmioty występujące na początku tego łańcucha (znikający podatnicy) nie prowadziły działalności gospodarczej, natomiast za gratyfikację pieniężną, wystawiały fikcyjne faktury, które nie dokumentowały dostaw towaru. Organ II instancji podniósł, że podmioty: P.H.U. "F." s.c. A. W., L. O. z L. - od którego faktury VAT zaewidencjonowały: C. s.c. A. i L. D. z G., D. K. B. z G. oraz "G." M.Z. ze S., F.H.U. "H." P.B. z K., "I." K.H. z A. i z I., P.P.H.U. "J." A. R. z T., "K." J.S. z J., "M." M.W. z T. oraz Zakład Wielobranżowy T.G. ze Z., PW PHU "L." J. G. - od którego faktury VAT zaewidencjonował E. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z W. nie posiadały towaru wymienionego w przyjętych do rozliczenia przez te podmioty fakturach zakupu. Organ omówił ustalenia, poczynione w stosunku do tych podmiotów, potwierdzone rezultatami kontroli podatkowych oraz decyzjami organów kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług z których zasadniczo wynikało, że podmioty te nie dokonywały realnego obrotu towarami i zostały zobowiązane do zapłaty podatku określonego w fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy między innymi wskazał, że żaden z wykazanych w fakturach zakupowych wystawionych na rzecz: C. s.c. A. i L. D. z G., D. K. B. z G., E. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z W. rzekomy ich dostawca nie posiadał rzetelnych dowodów nabycia metali szlachetnych, nie wskazał wiarygodnego źródła nabycia towarów, którymi miał handlować. Natomiast okazane przez te podmioty ewidencje księgowe i faktury zakupu metali, jak wykazały przeprowadzone kontrole, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Żaden z wymienionych wcześniej podmiotów nie zadeklarował też i nie odprowadził do budżetu państwa wykazanego w fakturach VAT podatku, gdyż były to faktury podmiotu nieistniejącego, albo podmiotu, który zaprzeczył dokonaniu wskazanych transakcji, albo podmiotów, które mimo zarejestrowania jako podatnicy VAT nie składali deklaracji, bądź podmiotów, które wprawdzie deklarowały podatek VAT ale obniżały go o fikcyjny podatek naliczony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, działania podejmowane przez wymienione podmioty, rzekomych dostawców granulatu srebra i złota, stanowiły zorganizowane i celowe przedsięwzięcie. W sprawie nie ma wiarygodnych dowodów na to, że podmioty: C. s.c. A. i L. D. z G., D. K. B. z G., E.N Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z W. dysponowały metalami szlachetnymi w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach zakupu. Ponadto organ II instancji wskazał na okoliczności świadczące o świadomym uczestnictwie firm C. s.c. A. i L. D. z G., D. K. B. z G. oraz E. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z W. w procederze związanym z fikcyjnym obrotem towarem, który udokumentowany został fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał również na ostateczną decyzję z dnia 19 marca 2013 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do spółki E.N Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z W. w zakresie podatku VAT za miesiące od lipca 2011 r. do października 2011 r., w której stwierdzono, że podmiot ten uczestniczył w procederze związanym z fikcyjnym obrotem towarem, który udokumentowany został fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej zrekapitulował, że ponieważ towar (granulat srebra i złota) wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako sprzedawcy figurują powyższe podmioty, nie został przez te firmy ani zakupiony, ani sprzedany, zatem należało ocenić, że i A. Sp. z o.o. Spółka Jawna nie mogła go również zakupić od tych podmiotów i że towar posiadała z niewiadomego źródła, którego nie chciała ujawnić. Także zeznania osób reprezentujących odwołującą stronę oraz jej bezpośrednich dostawców (C. s.c. A. i L. D. z G., D. K. B. z G., E.N Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z W.) z uwagi na ich niespójność i ogólnikowość nie potwierdziły rzeczywistych dostaw. Organ drugiej instancji podniósł, że odwołująca się spółka była świadomym uczestnikiem transakcji, w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT, a podejmowane czynności weryfikujące kontrahentów, monitorowanie rzekomych dostaw, oraz inne dowody przedkładane w toku prowadzonego postępowania, miały jedynie na celu upozorowanie rzeczywistej działalności i być dowodem na spełnienie działań wymaganych od przezornego podatnika, w świetle orzecznictwa sądowego. Ponadto, analiza cen uwidocznionych na fakturach dokumentujących zakupy w stosunku do cen giełdowych była niższa od 6 do 13 %, a biorąc pod uwagę, że odsprzedaż towaru następowała natychmiast w dniu zakupu i z zyskiem - dodatkowo wskazywało na świadome, zaplanowane działanie podmiotów, w tym spółki A., uczestniczących w tzw. łańcuchu dostaw w obrocie przedmiotowym towarem. W tych okolicznościach sprawy, stronie nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do podważenia faktycznego charakteru dostaw do czeskiej spółki B.. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2016 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła A. Sp. z o.o. Spółka jawna w L. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego w sytuacji naruszenia: 1. art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenia art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącej negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu II instancji na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej, analogicznie jak miało miejsce w przypadku organu I instancji, 2. art. 122, art. 124, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez celowe pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu korzystnego dla skarżącej materiału dowodowego w postaci przesłuchań w charakterze świadków bezpośrednich dostawców potwierdzających faktycznie dokonywanie dostawy towaru na rzecz skarżącej, które wykluczają zarazem ustalenia organu I i II instancji, iż transakcje zakupu nie zostały dokonane i to pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, przy jednoczesnym braku kwestionowania sprzedaży tego towaru na rzecz odbiorców i niestwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie rejestrów sprzedaży, 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, bowiem opiera się na z góry założonym celu, tj. - udowodnieniu winy skarżącej, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym, - rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, - świadomym pomijaniu dobrej wiary skarżącej, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do skarżącej, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami, - pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą mimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE), 4. naruszenie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów granulatu srebra i złota w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie towarów do skarżącej oraz gdy bezspornym jest, iż towar ten został sprzedany na rzecz podmiotu czeskiego B. a.s., co nie jest kwestionowane zarówno przez organ I i II instancji, 5. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a ograniczył się jedynie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu i to nie wszystkich, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczegółowym uzasadnieniu skarżąca wskazała na niespójność ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji, a co uniemożliwiło prawidłową subsumpcję normy materialnej, bowiem organ: - raz uważa, iż transakcje zakupowe skarżącej nie miały miejsca, bowiem kontrahenci nie nabyli towaru od podmiotów wskazanych na ich fakturach zakupowych, a więc nie mogli dokonać również jego sprzedaży na rzecz skarżącej, - dalej uważa, że skarżąca w istocie weszła w posiadanie granulatu srebra i złota w ilościach wskazanych w wystawionych przez nią dowodach sprzedaży, nieuprawnione jest jednakże twierdzenie, że nabyła go w wyniku dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT dokonanej przez podmiot wskazany w spornych fakturach jako sprzedawca, - raz uważa, iż zakwestionowane faktury zostały wygenerowane wyłącznie w celu wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, a - innym razem, że skarżąca nie nabyła towaru od swoich kontrahentów, bowiem posiadała towar z innego źródła, którego nie chciała ujawnić. Ponadto skarżąca podniosła, że organ zignorował dowody potwierdzające faktyczne dostarczenie towarów przez bezpośrednich dostawców, tj. zeznania świadków: K. B. - właściciela firmy D., A. i L.D. - właścicieli C. s.c., O.K. z firmy E.N sp. z o.o., A. K. - kierowcy w E.N sp. z o. o. oraz S.K. - Prezesa Zarządu E.N sp. z o. o. Dodatkowo skarżąca wskazała, iż dowodami potwierdzającymi dostawy towaru do jego bezpośrednich kontrahentów są zeznania: M.Z. z firmy G., P.B. z firmy F.H.U. H., A. R. z firmy P.P.H.U. J., J.S. z firmy K., M. W. z firmy M., T.G. z firmy Zakład Wielobranżowy T.G., J.G. z firmy L. , które w ocenie skarżącej zostały przez organ zlekceważone. Powyższe zeznania świadków w ocenie skarżącej w sposób spójny i zgodny opisują przebieg transakcji z E.N sp. z o. o., co zarazem wyklucza założenie organu, iż transakcje sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bądź dokumentują czynności które nie zostały dokonane. Podsumowując swoje zarzuty skarżąca wskazała, iż ustalenia organu należy uznać za błędne a subsumpcję materialnej normy prawnej za wadliwą, gdyż: - ustalenia te zostały dokonane z naruszeniem zasady wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia materiału dowodowego, z pominięciem całokształtu okoliczności istotnych dla sprawy, w związku z czym wbrew wydanej decyzji nie ma podstaw do przyjęcia, że transakcje dokonane przez skarżącą nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych i nie uprawniają strony do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wnioskowanej kwocie, - organ nie przedstawił żadnego dowodu, który potwierdzałby, że nie miały miejsca faktyczne dostawy towaru na rzecz skarżącej, opierając się wyłącznie na ustaleniach wobec podmiotów występujących na wcześniejszych szczeblach obrotu gospodarczego, które nie były znane skarżącej, - jednocześnie ustalenia organu dotyczące ww. dostaw stoją w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności zeznania świadków - dostawców skarżącej, które organ z góry odrzuca jako niestanowiące wiarygodnego źródła dowodowego, a jednocześnie automatycznie za wiarygodne uznaje zeznania "słupów", - organ pominął w swojej ocenie dowody potwierdzające dobrą wiarę skarżącej przy dokonywaniu spornych transakcji, stwierdzając - wbrew przedstawionemu materiałowi dowodowemu, że skarżąca nie dochowała w tym zakresie należytej staranności, ignorując fakty przemawiające za zaistnieniem obiektywnych przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych transakcji, lekceważąc orzecznictwo sądów i Trybunału Sprawiedliwości UE, - powołując się na zasady logiki i doświadczenia życiowego, organ poczynił ustalenia wbrew tym zasadom, wyciągając ze zdarzeń normalnie występujących w obrocie gospodarczym (np. brak możliwości uzyskania wiedzy na temat dostawców kontrahentów skarżącej ze względu na tajemnicę handlową, oraz faktów nieistotnych) niekorzystne dla skarżącej wnioski, - organ dokonał szeregu niespójnych ustaleń stanu faktycznego, raz uważając, iż zakwestionowane faktury są tzw. fakturami pustymi, raz że posłużyły wprowadzeniu do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, a innym razem, że to strona skarżąca jest jedynym dysponentem wiedzy w zakresie źródła pozyskania towaru, którego nie chce ujawnić. Ustalenia te z kolei uniemożliwiły prawidłową subsumpcję normy prawnej. - organ raz uznał, iż badanie dobrej wiary czy zachowania należytej staranności w przedmiotowej sprawie jest zbędne, a innym razem dokonywał oceny braku zachowania należytej staranności, wskazując również przesłanki mające jakoby świadczyć o świadomym udziale skarżącej w procederze wyłudzenia VAT. Powyższe działanie organu II instancji dowodzi, w ocenie skarżącej, iż wydane rozstrzygnięcie zostało na zasadzie zupełnej dowolności. - organ zlekceważył kluczowe okoliczności w sprawie, umorzenie postępowania prokuratorskiego, które wyklucza przyjęcie stanowiska przez organ, iż spółka brała udział w jakimkolwiek oszustwie podatkowym i nie dochowała dobrej wiary oraz że transakcje gospodarcze skarżącej nie miały miejsca (ustalenia prokuratorskie utrzymał Sąd Okręgowy w L., który również potwierdził brak istnienia dowodu mającego potwierdzać przyjęte stanowisko organu) - oznacza to, iż zaskarżona decyzja oparta jest jedynie na manipulacjach i przekłamaniach, nie mających poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Końcowo skarżąca zauważyła, iż podniesione w skardze argumenty mają oparcie również w ekspertyzie prawnej (w aktach sprawy) przygotowanej przez prof. zw. dr hab. B. B., Kierownika Katedry Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, dr hab. K. L. adiunkta w Katedrze Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w T. oraz dr hab. W.M., prof. UMK Profesora nadzwyczajnego w Katedrze Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w T. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionowały A. Sp. z o.o. Spółka jawna w L. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty: C. s.c. A. i L. D. z G., D. K. B. z G., E.N Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z W. uznając, że ww. podmioty w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem metali szlachetnych i że nie posiadały tego towaru ze źródeł wskazanych na posiadanych fakturach zakupu, a w konsekwencji nie mogły tego granulatu sprzedać Spółce A.. Sporne w sprawie pozostają ustalenia organów podatkowych, że pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami a Spółką nie doszło do dostawy granulatu srebra i złota. Dokonaną w sprawie ocenę, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, a tym samym stanowią tzw. puste faktury, organy podatkowe wywodzą w istotnym zakresie z braku towaru na wcześniejszych etapach obrotu, uznając, że skoro kontrahenci strony – C. s.c. A. i L. D. z G., D. K. B. z G., E.N Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z W. – nie zakupiły towaru od podmiotów wykazanych na posiadanych przez nie fakturach, to nie mogły sprzedać skarżącej spółce granulatu, którego same nie nabyły. Organ wykluczył przy tym posiadanie przez ww. podmioty towaru z innego (nieujawnionego) źródła, opierając się na ich oświadczeniu, że towar nabyły wyłącznie od podmiotów wyszczególnionych na fakturach zakupowych i nie wskazały innych źródeł posiadania towaru. Według organów podatkowych również szereg opisanych szczegółowo w decyzjach działań C. s.c. A. i L. D., D. K. B., E.N Sp. z o.o. związanych już ze sposobem realizacji rzekomych dostaw granulatu do skarżącej świadczy o tym, że takie dostawy nie miały realnego charakteru. W toku postępowania skarżąca spółka konsekwentnie twierdziła, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywistą dostawę towaru wykazanego w ich treści, zaś nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których nie uczestniczyła i o nich nie wiedziała, nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez nią i nie mogą mieć wpływu na zakres jej praw i obowiązków podatkowych. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za realną sprzedaż przez Spółkę granulatu srebra i złota do czeskiego podmiotu B. (w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach zakupowych), co uprawniało Spółkę na podstawie art. 42 ustawy VAT do zastosowania z tego tytułu 0% stawki podatku VAT. Odnosząc się do tak zakreślonych kwestii spornych oraz do stawianych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, konieczne jest powołanie kilku uwag natury ogólnej. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. W orzecznictwie podkreśla się, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia, których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: dyrektywa 2006/112, dyrektywa). Prawo to jest jednym z podstawowych instrumentów służących zrealizowaniu zasady neutralności opodatkowania VAT, dlatego też – dokonując oceny, czy takie uprawnienie podatnik ma, należy odnieść się do przepisów tej dyrektywy, judykatury i orzecznictwa ETS. Zgodnie z art. 167 dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla uwzględnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie jednak, interpretując ww. przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE, z którego wynika odstępstwo związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. Przykładem takich orzeczeń jest miedzy innymi wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben oraz David (publ. www.curia.europa.eu) dotyczący interpretacji art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 i postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Powołane orzeczenia TSUE potwierdzają dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Prawo podatnika dokonującego transakcji opodatkowanych do odliczenia naliczonego VAT nie może zatem ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podsumowując, prawo UE zezwala, aby według prawa krajowego transakcja, która jest elementem oszustwa podatkowego nie dawała podatnikowi uprawnień podatkowych przewidzianych w unijnych regulacjach dotyczących VAT, jednak istnienie dobrej wiary podatnika pozwala na przywrócenie tych uprawnień. Sam fakt obiektywnego istnienia oszustwa podatkowego oraz związku rzeczywistej transakcji dokonanej przez podatnika z takim oszustwem uzasadnia badanie dobrej wiary podatnika. Z kolei stwierdzenie zaangażowania (wiedzy) podatnika o oszustwie podatkowym ma znaczenie na etapie przesądzenia jego dobrej wiary. Wyczerpujące i niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w sytuacji, kiedy skutkiem może być pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, ma szczególne znaczenie zwłaszcza w przypadku, kiedy organ podatkowy kwestionuje dostawę towaru/wykonanie usługi, tj. stwierdza wystawienie pustej faktury przy udziale i świadomości odbiorcy faktury, co powoduje wykluczenie badania dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niedopuszczalne jest formułowanie w decyzji poglądu kwestionującego dostawę towaru czy wykonanie danej usługi (udział odbiorcy faktury w procederze wystawiania pustych faktur) i jednoczesne powoływanie się na argumentację związaną z brakiem dobrej wiary po stronie odbiorcy i brakiem staranności. Taki sposób uzasadnienia decyzji, co w istocie odnosi się też do zaskarżonych decyzji, w której to organy, kwestionując dostawę towaru, ostatecznie odniosły się do dobrej wiary oraz staranności podatnika (organ I instancji str. 108-114 uzasadnienia decyzji oraz organ II instancji str. 46-47 uzasadnienia decyzji), jest nielogiczny i podważa przyjętą podstawę faktyczną i prawną decyzji. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić trzeba, że nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji na dwóch pierwszych poziomach obrotu – dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółek: C. s.c. A. i L. D. z G., D. K. B. z G., E.N Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z W.. Zaskarżona decyzja zawiera obszerną argumentację odnoszącą się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem tych podmiotów i jest wiarygodnie udokumentowana włączonymi do sprawy dowodami (schemat powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami został przedstawiony na stronie 13 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Stanowisko, że podmioty występujące na pierwszym i drugim etapie obrotu były fikcyjnymi podmiotami (słupami), a wystawione przez nie faktury nie dokumentują żadnych realnych transakcji potwierdziła też ABW, Prokuratura Okręgowa V Wydział Śledczy i Sąd Okręgowy w L. III Wydział Karny (dowód w aktach –postanowienie o umorzeniu śledztwa Prokuratury Okręgowej w L. V Wydział Śledczy z dnia 31 grudnia 2015 r., sygn. akt V Ds. [...]). Podkreślić przy tym należy, że obszernie zgromadzony materiał dotyczący nieprawidłowości występujących na pierwszych dwóch poziomach obrotu i przesłuchanie licznych świadków nie potwierdziło, że skarżąca miała z nimi jakiś związek. Żadna z przesłuchanych z tego kręgu osób nie wskazywała na kontakty, czy udział Spółki w ich nielegalnych działaniach lub przestępczym procederze. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółkę łączyły jakieś transakcje z podmiotami "słupami"/znikającymi podmiotami będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami spółek C. s.c. A. i L. D., D. K. B., E.N Sp. z o.o. Takie też ustalenia wynikają z załączonych do akt sprawy materiałów z postępowania karnego (sygn. akt V Ds. [...]) o przestępstwo z art. 299 § 1 KK, umorzonego następnie postanowieniem Prokuratury Okręgowej w L. z 31 grudnia 2015 r. i utrzymanego postanowieniem Sądu Okręgowego w L. z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt III Kp 33/16 dotyczącego między innymi skarżącej spółki. W tej sytuacji, jako zbyt daleko idący, należy ocenić przyjęty przez organy wniosek, że skoro C. s.c. A. i L. D. z G., D. K. B. z G., E.N Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z W. nie nabyły towaru od fikcyjnych podmiotów (słupów), to spółki te nie mogły sprzedać granulatu na rzecz skarżącej. Nie można bowiem wykluczyć, że posiadały one taki granulat z innego (nieujawnionego) źródła. Podkreślić należy, że samo wykazanie przestępczego działania podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu transakcji nie przesądza, że to działanie pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy spółkami C. s.c. A. i L. D., D. K. B., E.N Sp. z o.o. a skarżącą. Dopiero wykazanie na tym etapie, czy wystawiano tylko "puste faktury", za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, czy też towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła, mogło stanowić podstawę do przyjęcia negatywnych dla skarżącej skutków podatkowych. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie daje dostatecznej podstawy do wyprowadzenia jednoznacznych wniosków, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych dostaw, a miały jedynie charakter "pustych faktur" w tym znaczeniu, że skarżąca od wystawców faktur nie otrzymała żadnego towaru (nie było dostawy), transakcje były fikcyjne, a skarżąca spółka jedynie posłużyła się ww. fakturami w celu legalizacji towarów, które nabywała z innych źródeł. W ocenie Sądu – okoliczności, że nie było towaru u źródła, a podmioty wystawiające "puste faktury" na wcześniejszych etapach obrotu były tylko "słupami" (nie istniały w ogóle lub byli to tzw. "znikający podatnicy"), nie uzasadniają założenia, na jakim opiera się zaskarżona decyzja, że skoro podmioty C. s.c. A. i L. D., D. K. B., E.N Sp. z o.o. nie nabyły towaru od podmiotów wskazanych jako dostawcy w ich fakturach zakupowych, to nie mogły sprzedać towaru skarżącej. Zdaniem Sądu organy podatkowe, koncentrując swoje ustalenia na wcześniejszych etapach obrotu, nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do bezpośrednich transakcji pomiędzy C. s.c. A. i L. D., D. K. B., E.N Sp. z o.o. a skarżącą, czym naruszyły przepisy prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Jednoznaczne ustalenie, na jakim etapie obrotu pojawił się realnie towar, ma istotne znaczenie dla oceny przyjętych w sprawie skutków podatkowych. Konieczność pogłębionej analizy relacji i oceny transakcji pomiędzy spółkami a skarżącą wynika dodatkowo z oceny organów podatkowych co do dalszych transakcji skarżącej i uznania za realne dostaw granulatu złota, jakiej spółka dokonała na rzecz czeskiej firmy B. w ramach WDT. Organy podatkowe przyjmują bowiem, że towar do tego podmiotu został sprzedany w ilościach i asortymencie, jaki wynika z faktur zakupowych skarżącej, kwestionują jednak, że został on nabyty od jej bezpośrednich kontrahentów. Jednakże organ I instancji negując nabycie przez skarżącą towaru od jej bezpośrednich kontrahentów, wskazuje równocześnie że "Podejrzenia Pana L. S. powinien wzbudzić fakt, iż towar oferowany przez dostawców Spółki nie miał nic wspólnego z podstawowym profilem działalności tych podmiotów (...)" (str. 111 uzasadnienia organu I instancji). Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie ani skarżąca ani osoby reprezentujące spółki wystawiające zakwestionowane faktury, na żadnym etapie postępowania nie przyznali się do wystawiania pustych faktur. Zgodnie twierdzili, że dostawy granulatu złota miały miejsce. Ponadto skarżąca powołuje się na działanie w dobrej wierze. W tej sytuacji – w ocenie Sądu – teza o braku towaru, stanowiąca podstawę przyjętych w zaskarżonej decyzji skutków podatkowych, niewątpliwie wymagała zebrania dowodów i dokonania jednoznacznych ustaleń związanych nie tylko z wystawcami zakwestionowanych faktur, ale również ustaleń dotyczących skarżącej jako odbiorcy faktur i prowadzonej przez nią działalności oraz okoliczności związanych z dokonywaniem spornych dostaw towaru i rozliczania transakcji. Organy podatkowe swoje stanowisko dotyczące fikcyjnych dostaw szeroko przedstawiły w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, wskazując między innymi, że: spółka nie weryfikowała wystarczająco swoich kontrahentów, poprzestając na żądaniu dokumentów rejestracyjnych – KRS, NIP, REGON; nie interesowała się źródłem pochodzenia granulatu o znacznej wartości; okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jak i transakcje zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego; szybki przepływ środków finansowych w rozliczeniu transakcji handlowych powoduje, że taki obrót towarowy jest niemożliwy do zrealizowania w normalnych warunkach; miejsce dokonywania nabycia nie będące siedzibą strony ani jej bezpośrednich kontrahentów; wydłużenie łańcucha podmiotów zajmujących się wystawianiem pustych faktur; realizacja dostaw w tym samym dniu do siedziby innych podmiotów (O. sp. z o.o.), odmowa ujawnienia kontrahentów przez bezpośrednich dostawców; kontrahenci działali na drugim krańcu Polski, podczas gdy istniała możliwość zakupu tego typu towarów również na rynku lokalnym np. w prestiżowym, znanym podmiocie KGHM. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że powyższe świadczy, że skarżąca powinna wiedzieć, że została zaangażowana w oszukańczy proceder, a sposób działania wszystkich osób biorących udział w procederze miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji przez gromadzenie dowodów i świadków. Oceniając przedstawioną przez organy podatkowe argumentację i zebrany materiał dowodowy – zdaniem Sądu – przedstawione okoliczności nie są przekonujące. Zasadnicza teza, na jakiej organy oparły zaskarżone rozstrzygnięcie, przyjmując, że nie było dostaw towaru pomiędzy C. s.c. A. i L. D., D. K. B., E.N Sp. z o.o. a skarżącą spółką – nie została w decyzji wykazana. Bardzo szczegółowe wywody organów podatkowych dotyczyły szeregu okoliczności, które tylko pośrednio wskazywały na powiązania między podmiotami dokonującymi spornych transakcji i wiedzą skarżącej co do braku wiarygodności dostawców i oszustwa podatkowego, jednakże nie były w tym zakresie przesądzające, a tylko takie jednoznaczne ustalenia mogły mieć dla spornej sprawy zasadnicze znaczenie z uwagi na przyjęte w sprawie konsekwencje podatkowe w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak już wyżej podkreślono, skutki te organ wywodził bowiem zasadniczo z braku towaru dokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, nie odnosząc się wnikliwie do twierdzeń strony o realnym charakterze dostaw i jej dobrej wierze. Nie można zatem zaakceptować przyjętego w zaskarżonej decyzji wniosku o braku rzeczywistej sprzedaży dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, skoro organy podatkowe wywiodły go głównie z fikcyjnych transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, nie analizując wystarczająco wnikliwie transakcji pomiędzy C. s.c. A. i L. D., D. K. B., E.N Sp. z o.o. a Spółką. Wprawdzie z uwagi na szczególny rodzaj transakcji opartych na łańcuchu powiązanych dostaw ocena ich wymaga analizy transakcji na poprzednich etapach obrotu, to podkreślić należy – co wykazano już wcześniej – że mimo obszernie zgromadzonego materiału dotyczącego nieprawidłowości występujących na pierwszych dwóch poziomach obrotu i przesłuchania licznych świadków, organy podatkowe nie ujawniły okoliczności, że skarżąca miała jakikolwiek związek z ich oszukańczymi transakcjami. Jak wynika z załączonych do akt sprawy materiałów ABW zebranych w postępowaniu karnym, żadna z przesłuchanych z tego kręgu osób nie wskazywała na kontakty, czy jakikolwiek udział skarżącej w ich nielegalnych działaniach lub przestępczym procederze. Nie wykazano w decyzji, aby skarżącą łączyły jakieś relacje z podmiotami "słupami" będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami podmiotów C. s.c. A. i L. D., D. K. B., E.N Sp. z o.o. Stanowisko to potwierdziła też Prokuratura Okręgowa V Wydział Śledczy i Sąd Okręgowy w L. III Wydział Karny, które umorzyły wobec Strony śledztwo o przestępstwo z art. 299 § 1 KK. Dokonanej w tym zakresie oceny organów podatkowych nie można uznać za rzetelną i potwierdzającą tezy, na jakich oparto rozstrzygnięcie. Skoro więc nie zostało wykazane, że działanie nierzetelnych podmiotów pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy spółkami C. s.c. A. i L. D., D. K. B., E.N Sp. z o.o. a Spółką, to ujawnione tam nieprawidłowości nie uzasadniają przyjęcia negatywnych dla skarżącej skutków podatkowych. Ocenie, co do udziału w oszukańczym procederze, muszą zostać poddane bezpośrednie transakcje, jakie łączyły Spółkę z ww. podmiotami i to na tym etapie konieczne jest wykazanie, czy wystawiano tylko "puste faktury", za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, czy też towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła. Należy jeszcze raz podkreślić, ze rolą organów podatkowych jest ustalenie nie tylko z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie, ale w zależności od zaistniałej sytuacji dokonywanie też konkretnych ocen. Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić, jak wyglądało oszustwo na ostatnim etapie dostawy towaru, a zwłaszcza nie do końca wiadomo, czy zakwestionowane faktury rzeczywiście były fikcyjne, i tym samym – stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie – muszą ją udowodnić. W rozpoznawanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że na etapie obrotu pomiędzy C. s.c. A. i L. D., D. K. B., E.N Sp. z o.o. a skarżącą towaru nie było, a to – co do zasady – zwalnia je od badania dobrej wiary. Ustalenia te jednak, w ocenie Sądu, są niespójne i nie znajdują przekonującego uzasadnienia w materiale dowodowym, szczególnie w zakresie ustalenia, czy w sprawie rzeczywiście doszło do wystawienia pustych faktur sensu stricto, czyli wystawienia samego dokumentu, któremu w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. Same organy są natomiast w swojej ocenie niekonsekwentne, odwołując się (wbrew twierdzeniu o braku towaru) do przesłanek oceny "dobrej wiary" oraz staranności podatnika (co wyżej wskazano. Do samego pojęcia pustych faktur odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA FSK 390/13, wskazując, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Warunkiem zatem odstąpienia od badania w rozpoznawanej sprawie "dobrej wiary" było wykazanie, że istotnie mamy do czynienia z pustą fakturą, czyli jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czego organy w sposób jednoznaczny nie wykazały. Podsumowując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności wspierająca go argumentacja, nie dają dostatecznych podstaw do uznania, że nie było dostawy towaru pomiędzy C. s.c. A. i L. D., D. K. B., E.N Sp. z o.o. a skarżącą spółką, a tylko ustalenia dotyczące tych transakcji mogłyby skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można też jednoznacznie wykluczyć, że sprzedany do B. granulat (organy podatkowe uznały tę sprzedaż za rzeczywistą) nie mógł pochodzić od wskazanych wyżej podmiotów, szczególnie w sytuacji, gdy nie wykazano innego źródła pochodzenia towaru. Za uzasadniony należy więc uznać zarzut skargi, że wobec braku jednoznacznych ustaleń co do braku realnego charakteru spornych transakcji organy powinny były odnieść się do zeznań innych świadków wskazywanych przez spółkę, szczególnie w sytuacji, gdy tezie organów, że towaru nie było, przeczą zeznania pracowników dostawców i osób zarządzających spółkami, właścicieli spółek w L. oraz L.S. co do tego, że towar był przywożony, ważony i sprzedawany dalej. Nie można też zaakceptować twierdzenia organów, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jak i transakcjom zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego; organ nie wskazuje bowiem, czy obowiązują w tym zakresie jakieś normy, uregulowania prawne lub standardy, których nie spełniła skarżąca. Wskazać przy tym należy, że zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci, byli zarejestrowanymi podmiotami, składali deklaracje podatkowe do właściwych sobie urzędów skarbowych, posiadali siedzibę i organy zarządzające, wyposażenie i samochody oraz środki finansowe (czego nie podważyły skutecznie organy). W tej sytuacji zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury mają znamiona "pustych faktur", czy też dokumentują wprowadzenie do obrotu towaru nieznanego pochodzenia (czego organ podatkowy nie wykluczał, a co może potwierdzać fakt przewozu tych towarów do kontrahenta zagranicznego). Dokonując tej oceny, organ podatkowy musi się odnieść do wszystkich dowodów i zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać, z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. W rozpoznawanej sprawie takiej pełnej oceny zabrakło, a organy podatkowe dowody traktowały wybiórczo. W ocenie Sądu, zasadnie podniesiono w skardze, że ustalenia organu skupiły się na analizie kontrahentów dostawców, a nie na bezpośrednich relacjach zainteresowanych stron, których transakcje te dotyczą. Podkreślić zatem jeszcze raz należy, że z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy – istotne są w szczególności okoliczności dotyczące tego etapu transakcji, do których odnoszą się zakwestionowane faktury. Ponownie prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie powinno zatem wykazać, jaki był udział Strony w tym procederze, czy była ona jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji, czy też wiedziała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nielegalnych korzyści podatkowych. Dalsza ocena organów podatkowych będzie zdeterminowana ustaleniem, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy też towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było. Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa procesowego – w szczególności art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – Sąd uchylił decyzję w zaskarżonym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uznając za konieczne dokonanie ponownej i jednoznacznej oceny materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania. Odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 7200,00 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz uiszczony wpis w kwocie 4.722,00 zł.