I SA/Gl 507/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę. 1. A, działająca prze pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...], którą – m. in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) – utrzymana została w mocy decyzja Wójta Gminy M. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...] zł. 2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: 2.1. Skarżąca Spółka złożyła 10 stycznia 2011 r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2011, zgłaszając grunty o powierzchni 0,0835 m2 jako oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", grunty o powierzchni 1.588 m2 jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz grunty o powierzchni 39.801 m2 jako "pozostałe grunty". Organ podatkowy zakwestionował sposób zakwalifikowania tych ostatnich gruntów, wobec posiadania informacji, że grunty te są przedmiotem wydzierżawienia pod domki rekreacyjne (letniskowe), a prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza polega na dzierżawieniu tych terenów. Na wezwanie o skorygowanie deklaracji podatkowej Spółka oświadczyła, że korekty nie sporządzi, gdyż obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości dzierżawionych spoczywa na dzierżawcach. 2.2. W toku wszczętego przez organ postępowania podatkowego uzyskano od Spółki wykaz działek wydzierżawionych, przy czym stwierdzono rozbieżność wykazanych w nim danych zarówno z treścią deklaracji jak i danymi z ewidencji gruntów i budynków. Rozbieżności tych spółka nie wyjaśniła, ani też nie zostały one usunięte w sposób skutkujący zmianami w zapisach ewidencji. Z tego względu do wymiaru podatku przyjęto dane wynikające z tejże ewidencji. Ponadto organ ustalił, że zgodnie ze statutem Spółka może prowadzić działalność gospodarczą, a w oparciu o informację właściwego urzędu skarbowego – że działalność taką faktycznie prowadzi jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Przeprowadzono także oględziny działek o numerach geodezyjnych [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Stwierdzono, że działki te są zabudowane domkami letniskowymi i wydzierżawione. W oparciu o powyższy materiał dowodowy organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł, na która składają się: grunty oznaczone symbolem "dr" o powierzchni 514 m2 – [...] zł, grunty pozostałe o powierzchni 15.528 m2 – [...],[...] zł, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 38.949 m2 – [...] zł , budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 591,50 m2 – [...] zł i domki letniskowe o powierzchni 927 m2 – [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 21 § 1pkt 1, art. 21 § 3, art. 47 § 1 w zw. z art. 207 O.p., art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. , dalej: u.p.o.l.) oraz uchwałę nr [...] 2010 Rady Gminy M. z dnia [...] w sprawie uchwalenia stawek podatku od nieruchomości na 2011 rok. Dla uzasadnienia uznania, że grunty wydzierżawione przez Spółkę stanowią grunty związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l,. organ szczegółowo omówił, użyte w tym przepisie, pojęcia działalności gospodarczej i przedsiębiorcy, odwołując się do ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672), a także - posiłkowo – do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. . Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Następnie organ wymienił poszczególne działki i ich powierzchnie, które – jak ustalił w wyniku oględzin – są dzierżawione osobom trzecim i tym samym wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 38.949 m2 oraz inne działki – opodatkowane jako grunty pozostałe – o powierzchni 15.528 m2. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust.1, art. 3, art. 4 ust.1, art. 5 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. i art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że powierzchnia gruntów zgłoszona z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej budziła wątpliwości oraz, że grunty należące do skarżącej były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Ponadto zarzucił naruszenie procedury, a to: art. 208 § 1 O.p., gdyż postępowanie było bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone, art. 180 § 1 i art. 199a § 1 O.p., gdyż nie przeprowadzono prawidłowego postępowania dowodowego i nie rozpatrzono materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, w szczególności w zakresie korzystania z nieruchomości przez osoby trzecie, art. 191 O.p. przez przyjęcie ustaleń nie uwzględniających zgromadzony materiał dowodowy. W uzasadnieniu w szczególności zarzucono, że organ wadliwie zinterpretował okoliczność wydzierżawienia działek osobom trzecim oraz nie dokonał ustaleń, czy i w jakim zakresie podatek od nieruchomości wydzierżawionych nie został zapłacony przez dzierżawców. 2.4. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podzielił jej argumentację. Ponadto wskazał, że działka o numerze [...], która sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów jako las, prawidłowo została opodatkowana podatkiem od nieruchomości, gdyż prowadzona jest na niej działalność gospodarcza (wynajem domków), nie będąca działalnością leśną. Odnośnie powierzchni działek organ odwoławczy podkreślił, że miarodajne dla wymiaru podatku są dane z ewidencji gruntów, a z informacji Starostwa Powiatowego w B. wynika, że od 2011 r. nie dokonywano żadnych zmian w jednostkach rejestrowych Spółki. Powołał w tym względzie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm.). Z kolei w odniesieniu do zarzutu niezbadania przez organ, czy podatek od nieruchomości nie został uiszczony przez dzierżawców, organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości określa ustawa, a strony nie mogą w drodze umowy cywilnoprawnej modyfikować tego obowiązku. Dalej przytoczył treść art. 3 ust.1 u.p.o.l. i wskazał, że kształtuje on ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami tego podatku są właściciele, posiadacze samoistnie oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości. Wyjątkiem od tej zasady są nieruchomości lub obiekty budowlane stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, gdyż wówczas obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczach, jeśli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub posiadanie to jej bez tytułu prawnego. Sporne nieruchomości są własnością Spółki, na niej więc ciąży obowiązek podatkowy. 3. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 21 § 3 O.p. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji i błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r. 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 O.p., polegające w szczególności na niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy i niewzięciu pod uwagę, że tylko część nieruchomości została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i tylko od tych nieruchomości należny był podatek, który został przez skarżącą zadeklarowany, a ponadto – na przyznaniu waloru prawdziwości dowodom przeprowadzonym przez organ, w tym – protokołowi oględzin spornych działkach podczas gdy na podstawie tych dowodów nie sposób stwierdzić, czy na tych działkach jest prowadzona działalność gospodarcza i w jakim zakresie; II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) naruszenie art. 1a ust.1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty leśne i użytki rolne należące do skarżącej zostały w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, 2) naruszenie art. 1 ust. 1 i 3 ustawy o podatku leśnym, przez błędne przyjęcie iż grunty należące do skarżącej winny być opodatkowane w całości podatkiem od nieruchomości zamiast podatkiem leśnym i rolnym w odniesieniu do części nieruchomości, 3) naruszenie art. 3 ust., 1 u.p.o.l. w zw. z art. 702 K.c. w zw. z art. 65 K.c. poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że podatek od nieruchomości należny jest również od powierzchni tych gruntów, na których działalność gospodarczą na podstawie umowy dzierżawy prowadzą podmioty gospodarcze, mimo iż te podmioty uiściły podatek od nieruchomości za rok 2011. Na podstawie tych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, "a to wobec braku materiału dowodowego pozwalającego na wydanie orzeczenia reformatoryjnego" oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu szczególnie podkreślono, że w umowie dzierżawy można zawrzeć zastrzeżenie, że oprócz czynszu dzierżawca będzie obowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub posiadaniem przedmiotu dzierżawy, a okoliczności tej organy podatkowe nie badały i nie uwzględniły. Ponadto stwierdzono, że działki wymienione w zaskarżonej decyzji, sklasyfikowane jako użytki rolne oraz lasy zajęte zostały na cele rekreacyjne, zatem nie można mówić o ich zajęciu na jakąkolwiek działalność gospodarczą. Ponadto nie cała powierzchnia tych działek służyła powyższym celom, czego także nie wzięto pod uwagę przy wymiarze podatku. Odnośnie naruszenia procedury powtórzono zarzut oparcia się na ustaleniach oględzin, które – zdaniem strony skarżącej – nie stanowią dowodu prowadzenia działalności gospodarczej na spornych działkach. Ponadto stwierdzono, że organ nie wziął pod uwagę korzystnej dla podatniczki opinii prawnej, znajdującej się w aktach. Nie przeprowadzono też postępowania dowodowego celem ustalenia, że podmioty dzierżawiące nieruchomości uiściły należny od tych nieruchomości podatek. 4. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i ponownie przedstawiło powody, dla których wymiar podatku za rok 2011 r., dokonany przez organ podatkowy, jest prawidłowy i zgodny z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami faktycznymi oraz obowiązującymi przepisami prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. 5.1. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym, w tym w szczególności do zarzutu niewyjaśnienia w dostatecznym stopniu okoliczności faktycznym sprawy. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktycznym może stanowić podstawę poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz treścią uzasadnień decyzji organów obu instancji, w których przedstawiły i omówiły one dowody, na podstawie których dokonały ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę wymiaru podatku, Sąd ocenił, że zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie jest zasadny. Podstawowe dane w zakresie powierzchni działek i ich klasyfikacji organy przyjęły w oparciu o ewidencję gruntów i budynków, co jest zgodne z powołanym wyżej art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Strona skarżąca danych tych skutecznie nie podważyła i, wbrew zapewnieniu złożonemu w trakcie postępowania podatkowego, nie podjęła do jego zakończenia żadnych prawnych kroków w celu doprowadzenia do ewentualnych zmian w ewidencji gruntów. Wynika to jednoznacznie z informacji uzyskanej przez organ podatkowy we właściwym starostwie powiatowym. Ustalenie, że skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą, dokonane zostało także w oparciu o właściwe dokumenty, a to: statut Spółki, informację właściwego organu podatkowego o statusie Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a także o – niekwestionowaną przez stronę skarżącą - okoliczność, że sama Spółka zadeklarowała w zeznaniu podatkowym iż część jej nieruchomości jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zakres zagospodarowania i wydzierżawienia/najmu działek został ustalony m. in. w oparciu o oględziny przeprowadzone z udziałem przedstawiciela Spółki, który tych ustaleń faktycznych nie zakwestionował. Wyjaśnił w toku tej czynności, że znajdujące się na tych działkach domki stanowiące własność Spółki są wydzierżawiane lub wynajmowane, a pod domki prywatne – Spółka wydzierżawiła grunt. Trzeba też wskazać, że zastrzeżeń do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie zgłoszono także w toku czynności zapoznania się z całością tego materiału, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Żądanie, aby organ podatkowy dokonał ustalenia, czy osoby trzecie, wydzierżawiające działki od skarżącej Spółki, uiściły od tych nieruchomości podatek, wykracza zarówno poza potrzeby niniejszego postępowania, jak i nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wynika bezpośrednio z przepisów ustawy i nie może być modyfikowany wolą stron umowy cywilnoprawnej. Niezależnie więc od faktu, że dzierżawcy uiszczają podatek od nieruchomości wyłącznie od domków letniskowych, a nie od gruntów, to nawet zapłata przez nich podatku od nieruchomości za skarżącą Spółkę musi być uznana za wpłatę nienależną i nie zwalniającą skarżącej z ustawowego obowiązku podatkowego. Sąd stwierdził wprawdzie pewne niedostatki uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, a to zwłaszcza w zakresie nieodniesienia się do kwestii opodatkowania działki oznaczonej w ewidencji jako las, ale wobec usunięcia tego braku przez organ odwoławczy w uzasadnieniu jego decyzji, nie można powyższego uchybienia uznać za mające wpływ na wynik sprawy. 5.2. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo określiły status skarżącej jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i zgodnie z ustaleniami faktycznymi stwierdziły, że działalność ta polega między innymi na wydzierżawianiu i wynajmowaniu nieruchomości (domków letniskowych i gruntów). Konsekwencją tego ustalenia było stwierdzenie, że wydzierżawiane grunty i budynki stanowią nieruchomości związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu stawką podatkową przewidzianą dla takich nieruchomości. Całkowicie nieuprawniony jest pogląd strony skarżącej, że powyższemu ustaleniu sprzeciwiają się przepisy Kodeksu cywilnego, uprawniające do zawarcia w umowie dzierżawy postanowień nakładających na wydzierżawiającego obowiązek uiszczania nie tylko czynszu ale także ponoszenia innych opłat związanych z nieruchomością, w tym podatków. Jak już wskazano przy omawianiu zarzutów proceduralnych, powyższa regulacja prawa cywilnego dotyczy kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami, ale nie ma wpływu na publicznoprawne obowiązki, wynikające wprost z przepisów ustawy podatkowej. Obowiązek podatkowy kształtowany jest wyłącznie przepisami ustaw, w niniejszej sprawie – ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strony umowy dzierżawy mogą jej treść ukształtować swobodnie, w tym – z zastosowaniem art. 693 § 1 K.c., ale oznaczać to może li tylko poniesienie przez dzierżawcę ekonomicznych skutków podatkowych, nie przenosi natomiast na niego obowiązku podatkowego. W tym miejscu raz jeszcze trzeba powołać regulację zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. , stanowiącą podstawę uznania strony skarżącej za podatnika. Jest ona bowiem niewątpliwie właścicielem spornych nieruchomości, a więc na niej ciąży obowiązek podatkowy. Do nieruchomości tych nie ma zastosowania wyjątek, przewidziany w art. 3 ust. 1 pkt 4, gdyż obejmuje on wyłącznie nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Powyższej regulacji prawnej strona skarżąca wydaje się nie dostrzegać, a przynajmniej – w swych wywodach konsekwentnie ją pomija. W ocenie Sądu organy także prawidłowo oceniły, czy działka oznaczona jako las, podlegać powinna opodatkowaniu podatkiem leśnym czy podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie zasadnie uznały, że skoro na działce tej znajdują się domki letniskowe, z których kilka jest oddanych w najem osobom fizycznym, to nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, nie będącej działalnością leśną. Stosownie zatem do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, nieruchomość ta podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 6. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).