I SA/Wr 325/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego: I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M. O. kwotę 2.142 zł (dwa tysiące sto czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: o.p.), utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] 2016 r. nr [...] określającej M. O. zobowiązanie w podatku akcyzowym, w wysokości 8.109 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. nr nadwozia [...]. Jak Wynikało z akt sprawy organ podatkowy Naczelnik Urzędu Celnego we W. stwierdził, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, który winien być klasyfikowany jako osobowy, nie odprowadzając z tego tytułu należnego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wywodził, że sporny samochód został sprowadzony i zarejestrowany jako ciężarowy, jednakże marka i cechy pojazdu wskazywały, że należy on do grupy samochodów, które ze względu na swoją konstrukcję wyprodukowane są z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób. Po analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że na stronie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu ww. czynności i opisaną na wstępie decyzją określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego, przyjmując, że data powstania obowiązku podatkowego jest 29 grudnia 2012 r. Rozpoznając sprawę w postepowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym(t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) odsyłający - w zakresie poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy – do stosowania klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Przywołał art. 100-106 u.p.a. regulujące dotyczące kwestie związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych. Następnie wskazał, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej kod CN 8703 - obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Taryfy dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y /Sports Utility Vehicles/, niektóre pojazdy typu picup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703 są następujące elementy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki). Organ odwoławczy podkreślił, że przeanalizował wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie pod kątem właściwej klasyfikacji towaru, zgodnej z Nomenklaturą Scaloną. Z materiału dowodowego (oględziny z 16 lutego 2016 r.) wynika, czego strona nie kwestionuje, iż w spornym pojeździe jedynymi zmianami dokonanymi w okresie między nabyciem wewnątrzwspólnotowym a dniem dzisiejszym był demontaż przegrody oddzielającej przedział pasażerski od bagażowego, demontaż podłogi oraz montaż tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa. Czynności tych, według diagnosty je przeprowadzających (przesłuchanego w charakterze świadka), można było dokonać za pomocą kluczy nasadowych 10, 13 i 17 i każdy użytkownik mógł to wykonać we własnym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej sporny samochód przez cały okres był zatem samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Takie było jego zasadnicze przeznaczenie nadane przez producenta i brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na zmianę tego przeznaczenia. Z punktu widzenia klasyfikacji do właściwego kodu CN nie jest istotne jakie aktualne jest przeznaczenie pojazdu w rozumieniu jego aktualnej funkcji, czy też celu w jakim jest wykorzystywany przez właściciela. Należy określić, jakie jest jego przeznaczenie zasadnicze, na co wskazują jego główne cechy konstrukcyjne, nie poddające się zmianom, tak jak elementy wyposażenia wewnętrznego. Trzeba wziąć pod uwagę przede wszystkim budowę pojazdu, jego nadwozie, cechy bryły nadwozia, masę całkowitą pojazdu, a więc zdolność do przewożenia pasażerów i ładunku. W następnej kolejności należy uwzględnić cechy wewnętrzne pojazdu, jego wyposażenie, z uwzględnieniem możliwości jego demontażu i zmiany. Organ II instancji zaznaczył, że strona, ani w postępowaniu przed organem I instancji, ani w odwołaniu nie wskazała jakie inne zmiany zostały dokonane w spornym pojeździe. Nie podała jakie jego cechy wskazują, iż winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704. Dla strony istotny jest fakt, że samochód miał status samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów dotyczących rejestracji pojazdów. Tymczasem ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym (Dz. U z 2005 r., Nr 108, poz. 908). Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego, przewidziana w art. 2 pkt 42 tej ustawy, nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego, uregulowanego ustawą odrębną. Należy bowiem przypomnieć, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do niego. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i z innych dziedzin prawa - nie ma zastosowania. Ustawodawca dla potrzeb podatku akcyzowego nie posługuje się terminem pojazd (samochód) ciężarowy. Nomenklatura scalona mówi o pojazdach samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, w tym osobowo-towarowych (kod CN 8703) oraz o pojazdach samochodowych do transportu towarów (kod CN 8704). Fakt, że w dokumentach pojazd określany jest jako "ciężarowy" nie skutkuje przyporządkowaniem do kodu CN 8704, gdyż to określenie zaczerpnięte zostało z przepisów prawa drogowego, a nie przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Tak więc w ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie istniały żadne wątpliwości, iż samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703. Drugą kwestią sporną było rozstrzygnięcie, czy obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego został prawidłowo nałożony na stronę. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie obciążył tym obowiązkiem odwołującego się. Niewątpliwie zawarł on umowę kupna/sprzedaży samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania z K. F.. Jak wynika z umowy nastąpiło to 22 grudnia 2012 r. w K.. Od tego dnia właścicielem samochodu stał się odwołujący się. Jego wyjaśnienia, że dokonując zakupu niniejszego samochodu nie zwrócił uwagi na błędną datę (powinna być 29 grudnia 2012 r.) oraz błędnie określone miejsce dokonania zakupu (powinno być L.) nie zasługują natomiast na uwzględnienie. Organ wskazał, że: - samochód został wprowadzony do ewidencji księgowej w firmie skarżącego, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów 22 grudnia 2012 r. (poz. 1048), - samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych za rok 2012 (poz. 38), a za datę przyjęcia środka trwałego do użytkowania przyjęto dzień 22 grudnia 2012 r., - wartość początkowa została określona na kwotę 43.488,01 zł. (10.700 EURO przeliczone na walutę polską po kursie 4,0643 - tabela NBP nr [...] z dnia 21.12.2012r.). Strona uiściła stosowną opłatę recyklingową. Mając na względzie powyższe zapisy ewidencyjne, dokonane samodzielnie przez stronę, organ odwoławczy nie dostrzegł zatem wskazywanych błędów w umowie kupna sprzedaży. Dyrektor Izby Celnej podzielił również stanowisko organu I instancji dotyczące braku podstaw do uwzględnienia wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego przez przesłuchanie sprzedawcy pojazdu. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do uznania zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów i uchylenia zakwestionowanej decyzji. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, względnie umorzenie postępowania w trybie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) lub wydanie organowi na podstawie art. 153 p.p.s.a. wiążących wytycznych do umorzenia postępowania sprawie, ewentualnie uzupełnienia postępowania dowodowego i ponownej oceny jego wyników. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przez ich niewłaściwą wykładnię, na skutek której organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego marki M. w sytuacji gdy wymienioną czynność opodatkowaną dokonał faktycznie sprzedający. 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 127 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., przez naruszenie zasady dwuinstancyjności na skutek braku podjęcia przez organ odwoławczy własnych ustaleń faktycznych i prawnych oraz rozpoznania zarzutów skarżącego i tym samym ponownego zbadania sprawy; - art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 o.p., przez bezpodstawne oddalenie wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie świadka K.F., który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu; - art. 187 w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 121 i 122 o.p., przez: a) pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów samochodu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: ładowność i sposób jej rozłożenia, trzydrzwiowe nadwozie, brak elementów pasażerskich, proporcja, kubatura części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe, nacisk na oś, silnik, trwała przegroda, prędkość maksymalna, ubogie wyposażenie itp.); b) dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny oraz do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego: - w samochodzie istniały przeważające elementy osobowe, - w samochodzie występowały czynne punkty kotwiczenia siedzeń 2 rzędu, a także że: - kompleksowa przebudowa pojazdu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej, skutkującej zmianą klasyfikacji pojazdu. Jak podkreślił skarżący w uzasadnieniu skargi, w ocenie organu podatkowego K. F., który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i przywiózł go do Polski jako handlarz nie powinien ponieść odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego, bowiem sprzedał go skarżącemu na terenie Polski. Tymczasem, jak twierdzi skarżący taka wykładnia przepisów jest niczym nieuzasadniona. Nie znajduje podstawy w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i wreszcie, stanowi niczym nie uzasadnioną preferencję handlarzy pojazdów, którzy są traktowani na gruncie ww. ustawy tak samo jak każdy inny podmiot. Nie zgodził się z organem I instancji, iż kluczowe dla sprawy jest wyłącznie ustalenie osoby, która nabyła prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel, bowiem zanim to nastąpiło doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu poprzez jego przemieszczenie przez K.F. do Polski. Jest bezspornym zdaniem skarżącego, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że osobą, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego w myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. jest K .F., bowiem to on przemieścił samochód z terenu D. na teren Polski celem sprzedaży. Organ podatkowy nie rozważył powyższej okoliczności. Wyżej wymieniony nie tylko posiadał uprawnienia do rozporządzania samochodem jak właściciel, ale nadto był jego prawnym właścicielem. Sprowadził samochód. Dysponował wszystkimi dokumentami z kraju jego sprowadzenia (duński dowód rejestracyjny z tłumaczeniem itp.). Postępując jak właściciel prawdopodobnie ubezpieczył samochód, zlecił przeprowadzenie pierwszego badania technicznego w kraju, wystawił samochód do sprzedaży w serwisie [...]. Skarżący nie zgodził się też z organem podatkowym, że K. F. dokonał jedynie przywozu samochodu celem odsprzedaży, stąd nie spełnił wymogów do objęcia tej czynności opodatkowaniem. Nabycie wewnątrzwspólnotowe jest samoistnym źródłem powstania obowiązku podatkowego z tytułu akcyzy. Co więcej, zgodnie z art. 100 ust. 3 u.p.a. jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Ten przepis zdanie skarżącego jest kluczowy, oznacza bowiem, iż gdyby organ prawidłowo określił najpierw akcyzę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez K.F., to nie określiłby tej akcyzy skarżącemu. Wreszcie organ podatkowy pominął "podsunięcie" przez sprzedawcę umowy ze wskazaniem miejsca jej zawarcia "K." pełnomocnikowi skarżącego, co stanowi właśnie zabieg handlarza mający na celu obejście ustawy o podatku akcyzowym celem bezprawnego przerzucenia akcyzy na nabywcę (podobnie zresztą jak opłaty recyklingowej). Tolerowanie takich zachowań i traktowanie ich jako skuteczne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym (pomimo tego, że z zebranego materiału dowodowego jest oczywistym, iż samochód zakupiono w Polsce) nie zasługuje na aprobatę i stanowi wyraz bezzasadnej preferencji handlarzy pojazdów. Oddalenie wniosku dowodowego zmierzającego do udowodnienia okoliczności nie uznanej przez organ stanowi oczywiste naruszenie regulacji art. 180. § 1 o.p. w zw. z art. 187 § o.p. w zw. z art. 188 o.p. Organ podatkowy w całości pominął też cechy pojazdu świadczące o jego przeznaczeniu do przewozu towarów. Tymczasem dla uznania samochodu za osobowy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym niewystarczające jest zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 ale konieczne jest jeszcze spełnienie drugiego warunku – uznania samochodu za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Ustawa w zakresie tej przesłanki nie definiuje podstaw ustalenia zasadniczego przeznaczenia, stąd dowodem może być wszystko – w tym parametry pojazdu wynikające z zebranych dokumentów, które skarżący szczegółowo określił. Nie zgodził się więc z zarzutem organu jakoby nie wskazał jakie cechy pojazdu wskazują, iż winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704. W opinii skarżącego, organ podatkowy błędnie ustalił i ocenił zakres zmiany konstrukcyjnej pojazdu i jego stan w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz skutki związane ze zmianą konstrukcyjną, jak również ich wpływ na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Dlatego skarżący przedstawił Sądowi w swej skardze faktyczny w jego ocenie ich zakres i stan, podkreślając jednocześnie, że na obecnym poziomie techniki wszystkie zmiany dokonane w pojazdach są odwracalne i nie istnieją już techniczne ograniczenia, które uniemożliwiałyby zmianę przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy i odwrotnie. Istotne w rozważanym przypadku były jedynie cechy auta w chwili przekraczania granicy polskiej, a wówczas świadczyły o jego ciężarowym charakterze. Klasyfikując pojazd jako ciężarowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, skarżący działał w dobrej wierze, w poszanowaniu obowiązujących przepisów podatkowych, z uwzględnieniem aktualnych interpretacji indywidualnych oraz przy respektowaniu stanu faktycznego i prawnego pojazdu - auta ciężarowego typu furgon z trwałą przegrodą za 1 rzędem siedzeń, bez elementów pasażerskich w części załadunkowej i ze stosownymi urzędowymi wpisami w dokumentach pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn niż wskazane w treści skargi. Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza nakaz rozpoznania sprawy w całym jej zakresie przez dwie instancje. Orzeczenie organu odwoławczego nie może ograniczać się wyłącznie do oceny zarzutów podnoszonych w odwołaniu ale powinno ponownie rozważyć sprawę, a wynik tych rozważań winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uprawnienia organu odwoławczego regulują przepisy art. 228 – 234 o.p. Wynika z nich m.in., że organ odwoławczy może podzielić zapatrywania I instancji, zmienić je, wykluczyć konieczność procedowania w danej sprawie lub nakazać uzupełnienie materiału dowodowego i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Istotne z punktu widzenia rozważanej sprawy jest zastrzeżenie, że organ odwoławczy w przypadku odmiennej oceny materiału dowodowego winien co do zasady uchylić orzeczenie I instancji, zmieniając rozstrzygnięcie. Ograniczenia w tym zakresie mogą wynikać z art. 234 o.p. lub braku wpływu takiej odmienności na wynik orzeczenia. W innych przypadkach konieczna jest weryfikacja orzeczenia I instancji. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy pomimo przyjęcia odmiennego poglądu niż wyrażony w decyzji I instancji nie dokonał zmiany swojego orzeczenia, a w sprawie nie wystąpiły okoliczności ograniczające konieczność zmiany rozstrzygnięcia. Chodzi o datę powstania obowiązku podatkowego, którą organ podatkowy I instancji przyjął jako 29 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu orzeczenia Dyrektora Izby Celnej we W., utrzymującego w mocy decyzję I instancji, przyjęto jednak inną datę – 22 grudnia 2012 r., co wynika z uzasadnienia tej decyzji (strona 6-7), wywodzącego na jakich przesłankach oparł się organ odwoławczy przyjmując tą właśnie datę powstania obowiązku podatkowego. Ta rozbieżność w zakresie przyjęcia różnych dat postania obowiązku podatkowego ma istotne znaczenie na wynik sprawy, a to z uwagi na przyjęty przez strony umowy sposób rozliczenia w walucie obcej wymagającej przeliczenia na walutę krajową. Jak wynika z uzasadnienia obu rozstrzygnięć wyliczenie podstawy opodatkowania na 22 grudnia 2012 r. jest inne niż na 29 grudnia 2012 r., przy czym w dacie 22 grudnia 2012 r. jest dla strony korzystniejsze, co powinno skutkować zmianą rozstrzygnięcia organu I instancji. Powyższe zaniechanie powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, która narusza art. 122, art. 187 § 1, w zw. z art. 127 i art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien skorygować rozstrzygniecie organu I instancji w sposób odpowiadający przyjętym ustaleniom, celem prawidłowego zastosowania art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. oceny charakteru spornego w sprawie pojazdu z punktu widzenia jego przynależności do określonej kategorii pojazdów z punktu widzenia podatku akcyzowego Sąd podziela argumentację zawartą w zaskrzonej decyzji. W tym względzie zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy i jego ocena nie budzą zastrzeżeń. Zasadnie organy podatkowe wskazują na regulacje ustawy o podatku akcyzowym, który w zakresie klasyfikacji towarów dla celu poboru podatku odwołuje się do rozporządzenia Rady Komisji (EWG) 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str. 382 ze zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Według art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a., a więc m.in. podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a., ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną określenia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym, stwierdzając, że: "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo–towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym." Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się art. 104 ust. 4 u.p.a., obejmuje pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy CN 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, ze określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, LEX nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. O tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10, https://cbois.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd wskazuje, że rozstrzygnięcie, czy dany samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób (CN 8703), czy też wyłącznie do przewozu towarów (CN 8704), powinno opierać się na jego cechach konstrukcyjnych, a nie na deklarowanym przez użytkownika byłym, czy aktualnym sposobie wykorzystywania lub treści dokumentów rejestracyjnych. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja oznaczonych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup)]. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Na gruncie powyższej regulacji, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym, za uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ORINS przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Według składu orzekającego w niniejszej sprawie, który za podstawę orzekania przyjmuje stan faktyczny, prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, poddane ocenie obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu, skonfrontowane zostały, w pierwszej kolejności z cechami projektowymi pojazdu, zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób z pozycji CN 8703. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu, a więc przeanalizował dokumenty sporządzone przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu przez skarżącego, jak i po jego nabyciu, z których w istocie wynikał jego ciężarowy charakter. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane 16 lutego 2016 r. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ w wyniku oględzin ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jego rodzaj na dzień przeprowadzenia dowodu, a nie na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przeprowadzone oględziny, w tym dokumentacja fotograficzna, wskazują, że w samochodzie stwierdzono: w przednim rzędzie dwa siedzenia dla kierowcy i pasażera, dla każdego siedzenia była zainstalowana poduszka powietrzna, każde siedzenie posiadało zainstalowane pasy bezpieczeństwa; na wahadłowych drzwiach przedniego rzędu siedzeń tapicerkę skórzaną oraz przyciski do regulacji automatycznej okien; za przednim rzędem siedzeń fabrycznie zamontowaną kanapę trzyosobową z fabrycznie zamontowanymi pasami bezpieczeństwa; popielniczkę w części środkowej pomiędzy siedzeniami przednimi; 2 uchwyty w słupkach przednich z tapicerką skórzaną; oświetlenie w przedniej i tylnej części kabiny w podsufitce oraz nad bocznymi oknami w tylnej części kabiny; cztery dywaniki podłogowe (dwa z przodu i dwa z tyłu) oraz tapicerkę skórzaną na wszystkich fotelach oraz na podłokietnikach; jednolitą podsufitkę welurową w całym pojeździe; strefową klimatyzację automatyczną, głośniki audio w każdych drzwiach i w panelach bocznych z tyłu pojazdu przy tylnej kanapie; uchwyty nad drzwiami; tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; pojedyncze tylne drzwi uchylne z zamontowanym kołem zapasowym. Nadto, w aktach sprawy znajduje się dokument z którego wynika, że 16 grudnia 2013 r. w warsztacie samochodowym Auto Service R. M. w spornym pojeździe dokonano zmian mających na celu zmianę samochodu ciężarowego 2-miejscowego na samochód 5-miejscowy. Jednakże wyżej wymieniony oświadczył, że zmiany polegały na zdementowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej, zamontowaniu kanapy 3-miejscowej z kompletem oryginalnych, homologowanych pasów bezpieczeństwa i zamontowaniu wyposażenia samochodu osobowego, potwierdzonych badaniem kontrolnym Stacji Kontroli Pojazdów. Następnie zeznał, że samochód do warsztatu dostarczył skarżący wraz z kanapą tylną zaopatrzoną w pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiadał fabryczne punkty mocowania tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. W pojeździe zamontowane były poszycia boczne z tworzywa sztucznego i podsufitka. Oświadczył, że do wykonania powyższych czynności, polegających na demontażu przegrody i podłogi oraz na montażu tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa potrzeba było jedynie odpowiednich kluczy nasadowych i każdy użytkownik samochodu mógł to wykonać we własnym zakresie. Sąd przyznaje, że pierwotne przeznaczenie auta nie jest niezmienne, jednak by je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, konieczne byłoby dokonanie jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie dokonano. Niewątpliwie zakres przeróbek był niewielki i nie ingerował w konstrukcję samochodu. Tym samym przyjąć należało, że z chwilą nabycia wewnątrzwspólnotowego, pojazd nadal był pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, tj. takim jaki został wyprodukowany. Pojazd był tak przed, jak i po wprowadzeniu do kraju, samochodem osobowym przeznaczonym do przewozu osób. Wobec powyższego Sąd podzielił argumentację organów podatkowych obu instancji, że przedmiotowy pojazd skoro został zaprojektowany i wyprodukowany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób, a skarżący nie dokonał w nim zmian konstrukcyjnych umożliwiających przeklasyfikowanie pojazdu na pojazd mechaniczny do transportu towarów, to w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego w dalszym ciągu był pojazdem samochodowym przeznaczonym "zasadniczo" do przewozu osób. W tym miejscu Sąd zauważa, że okoliczność, iż dla celów rejestracji pojazd uznany został za ciężarowy, nie miała wpływu na ustalenia w przedmiocie podatku akcyzowego, bowiem jak wskazano na wstępie, inne przepisy prawa - w tym dotyczące rejestracji – nie mają w tym przypadku zastosowania w postępowaniu, którego przedmiotem jest podatek akcyzowy. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść duńskiego, czy polskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenie o badaniu technicznym, dokument homologacji, czy oświadczenie świadka. Dokumenty te nie są wiążące w zakresie kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniają bowiem zupełnie inną rolę. Sam dowód rejestracyjny jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego. Z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym, istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. W opinii Sądu organy w sposób prawidłowy i niepozostawiający wątpliwości oznaczyły również w niniejszej sprawie podmiot, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu M.. Odnośnie kwestii, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. I tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I GSK 199/13 (LEX nr 1511933; dostępny również w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dokonał wykładni art. 101 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 102 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że pojęcia "nabycie własności" i "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" niewątpliwie nie są tożsame. Każde z nich zawiera inny krąg adresatów. Prawo rozporządzania samochodem (jak właściciel) będzie posiadał nie tylko właściciel pojazdu, ale również inny podmiot (osoba), która nie będąc prawnym właścicielem pojazdu jest jego posiadaczem lub na jego zlecenie dokonywany jest przywóz pojazdu na terytorium kraju. NSA stwierdził, że podatek akcyzowy należy do grupy podatków obrotowych i nie jest trafne odwołanie się przy wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", jak czynił to w toku postępowania administracyjnego pełnomocnik skarżącego, do instytucji prawa cywilnego. Ustawodawca nie stosuje techniki odesłania do Kodeksu cywilnego (patrz: wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12, LEX nr 1218347). Oznacza to, że należy dokonać wykładni tego sformułowania jedynie na gruncie ustawy podatkowej i oczywiście w kontekście ustawy Ordynacja podatkowa, mającej zastosowanie w sprawie. NSA podkreślił też, że wydanie towaru nie jest konieczną przesłanką zawarcia umowy, lecz świadczy tylko o wykonaniu zawartej umowy. W sytuacji, gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do Polski, wtedy przepisy akcyzowe wskazują, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Sytuacja taka będzie miała miejsce, jeżeli zakup samochodu nastąpi przed jego przywozem do Polski. Natomiast, jeżeli prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpi po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, wtedy obowiązek podatkowy powstanie w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Należy więc zaznaczyć, iż w drugim przypadku co do zasady podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie właściciel samochodu, a nie jego zagraniczny dostawca, który może dokonać przemieszczenia samochodu osobowego do Polski a następnie na terenie kraju dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z powyższego wynika, że niezależnie od powoływanych przez skarżącego okoliczności organy właściwie określiły go podmiotem zobowiązanym. Prócz ustalenia, kto nabył prawo do rozporządzania samochodem jako właściciel, co jest w sprawie oczywiste, inne okoliczności nie miały w niniejszej sprawie znaczenia. Pojęcie nabycie wewnątrzwspólnotowe, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., zdefiniowane jako przemieszczenie samochodu osobowego, nie może być rozumiane bowiem jako przekroczenie granicy pomiędzy krajem, a państwem członkowskim. Zasadnicze znaczenie ma osoba nabywcy i realizowane przez niego, lub na jego rzecz, przemieszczenie samochodu osobowego, które rozpoczyna się w określonym miejscu na obszarze państwa członkowskiego i kończy się w kraju, również w miejscu oznaczonym. Przemieszczenie wyrobu akcyzowego należy traktować jako pewien proces związany z czynnością faktyczną, jaką jest sprowadzenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego do oznaczonego miejsca przeznaczenia w kraju (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 409/15, LEX nr 1917108). Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie są one trafne. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niekwestionowanym przez Sąd zakresie zebrały, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły i poprawnie oceniły cały materiał dowodowy. Dokonana w tym względzie ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Inna ocena dowodów w sprawie dokonana przez skarżącego, w szczególności co do znaczenia dowodu rejestracyjnego przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do danej pozycji nie przesądza, że organy podatkowe są w błędzie. Należy również zauważyć, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Z dyspozycji art. 122 o.p. wynika wprawdzie obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 o.p. powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza ona bezwzględnego dostosowywania się do każdego wniosku zgłoszonego przez stronę. Nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez ustalenia mają charakter dowolny. Oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające choćby na zamontowaniu przegrody czy zdemontowaniu tylnych siedzeń nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na pojazd do przewozu towarów. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd stwierdza ponadto, że nie doszło też do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Wbrew stanowisku skarżącego, w sprawie nie zaistniały wątpliwości w zakresie wykładni przepisów stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy opiera się na regulacjach dotyczących podatku akcyzowego, a te nie budziły wątpliwości. W związku z powyższym przywołana zasada nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Mając na uwadze opisane na wstępie naruszenie prawa procesowego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.). O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800). Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien zastosować się do wskazanego przez Sąd poglądu prawnego.