II FSK 3641/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SAB/Rz 6/17 w sprawie ze skarg E[...] sp.j. z siedzibą w P. na przewlekłe prowadzenie postępowań podatkowych przez Wójta Gminy F. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wójta Gminy F. na rzecz E[...] sp.j. z siedzibą w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SAB/Rz 6/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 sierpnia 2017 r. spraw ze skarg E. B. O. Spółka jawna z siedzibą w P. na przewlekłe prowadzenie przez Wójta Gminy F. postępowań podatkowych w sprawach określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz 2013 r. (1) stwierdził, że Wójt Gminy F. dopuścił się przewlekłego prowadzenia wyżej opisanych postępowań, przy czym nie miało to miejsca z rażącym naruszeniem prawa, (2) wymierzył Wójtowi Gminy F. dwukrotnie grzywnę w kwotach po 3000 złotych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że prawomocnym wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 252/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 22 grudnia 2014 r.: (1) w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz (2) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., a także poprzedzające je decyzje Wójta Gminy F. z dnia 31 października 2014 r. W skargach spółka wskazała na wykładnię prawa i wytyczne zawarte w ww. wyroku i podniosła, że organ pierwszej instancji wydał trzy decyzje pierwszoinstancyjne odnośnie 2012 r. i trzy decyzje pierwszoinstancyjne odnośnie 2013 r., a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu, wskutek rozpatrzenia spraw po wniesieniu odwołań, uchyliło te decyzje i przekazało sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Kolegium w uzasadnieniach swoich decyzji stwierdziło, że organ pierwszej instancji nie przedstawił dowodu, że działka nr 355/2 była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a także że organ pierwszej instancji nie wykonał wytycznych Sądu zawartych w ww. wyroku z dnia 5 maja 2015 r. W ocenie spółki działania podejmowane przez Wójta Gminy F. były działaniami pozornymi i nie zmierzały do rzeczywistego załatwienia sprawy. Wobec zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku o odrzucenie skargi, motywowanego tym, że spółka nie wniosła ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia, Sąd podniósł, iż z pisma spółki z dnia 16 maja 2017 r. zatytułowanego "wezwanie do wykonania wyroku" wynika, że spółka zarzuca przewlekle prowadzenie postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Obowiązkiem organu było więc, zdaniem Sądu, bezzwłoczne przekazanie ponaglenia organowi właściwemu tj. Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Przemyślu. Podkreślono przy tym, że spółka występuje bez profesjonalnego pełnomocnika. Po przywołaniu przebiegu postępowań podatkowych w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2013 Sąd ocenił, że organ zignorował – wbrew prawnemu obowiązkowi (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 maja 2015 r. odnośnie 2012 i 2013 roku. Nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozpatrzenia sprawy, przy przyjęciu obowiązującej go wykładni prawa materialnego i procesowego, wynikającego z cytowanego wyroku. Jednoznacznym potwierdzeniem tej tezy jest, zdaniem Sądu, stanowisko Kolegium wyrażone w trzech decyzjach uchylających w całości kolejno wydawane decyzje przez organ pierwszej instancji. Sąd ocenił, że mimo formalnego zakończenia postępowania poprzez wydawanie decyzji przez organ pierwszej instancji, postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły. Organ nie prowadził żadnego postępowania dowodowego istotnego z punktu rozpatrzenia spraw. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe postępowania mogło być załatwione w okresie krótszym, gdyż organ pierwszej instancji nie wykonywał wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku WSA i wydawał kolejne decyzje, które były powieleniem poprzedniego, nieuprawnionego stanowiska organu. Sąd nie znalazł jednak podstaw do przyjęcia, że przewlekłe prowadzenie postępowań podatkowych miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się końcowo do wniosku organu o umorzenie postępowania wobec załatwienia spraw "na dzień przekazywania skargi do Sądu" Sąd stwierdził, że analiza jednostek redakcyjnych artykułu 149 p.p.s.a. uprawnia do stwierdzenia, iż sąd uwzględnia skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania nawet gdy określony akt został wydany. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Wójt Gminy F. zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i odrzucenie skarg spółki oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: 1. naruszenie art. 154 § 1 w związku z art. 149 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a w związku z art. 141 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu z art. 154 § 1 p.p.s.a na skutek zupełnie dowolnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że pismo spółki z dnia 16 maja 2017 r. skierowane do Wójta Gminy F. zatytułowane "Wezwanie do wykonania wyroku" nie jest wezwaniem w rozumieniu art. 154 § 1 p.p.s.a., a błędnym zastosowaniu i przyjęciu, że ww. pismo przedsiębiorcy jest ponagleniem w rozumieniu art. 141 § 1 O.p., choć spółka w tym piśmie w sposób jednoznaczny i wielokrotnie wskazuje na obowiązek wykonania przez Wójta Gminy F. wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 maja 2015 r., a nie na ponaglenie w załatwieniu sprawy; 2. naruszenie art. 52 § 2 p.p.s.a. i art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, gdzie Wójt Gminy F., będąc organem podatkowym pierwszej instancji, po zapoznaniu się z pismem spółki z dnia 16 maja 2017 r., zatytułowanym "Wezwanie do wykonania wyroku" i jego przeanalizowaniu, w oparciu o jego całą treść i zawarte tam wskazania przedsiębiorcy przyjął, że jest to wezwanie, o jakim mowa w art. 154 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., a nie ponaglenie w rozumieniu art. 141 § 1 O.p., a skoro spółka nigdy w przedmiotowej sprawie nie wnosiła ponaglenia w rozumieniu art. 141 § 1 O.p., to skarga winna być odrzucona; 3. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że spółka w sprawach objętych skargą występowała bez profesjonalnego pełnomocnika, choć z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż znajduje się tam pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu J. G. przez Pana B. O. (wspólnika ww. przedsiębiorcy); przede wszystkim zaś z akt przedmiotowych spraw jednoznacznie wynika, że spółka jest profesjonalnym przedsiębiorcą i składała w tych sprawach wiele pism, w tym odwołań i skarg, gdzie w sposób jednoznaczny z przytoczeniem stosownych przepisów prawa wskazywała czego żąda od organu podatkowego pierwszej instancji, więc dla tego organu pismo tego profesjonalnego przedsiębiorcy z dnia 16 maja 2017 r. było "wezwaniem do wykonania wyroku", co wynikało nie tylko z tytułu pisma, ale przede wszystkim z treści pisma, które w ostatnich dwóch zdaniach wprost zawierało konkluzję ze stwierdzeniem wezwania Wójta do wykonania wyroku z zastrzeżeniem, że jego niewykonanie skutkować będzie: "skargą na niewykonanie prawomocnego wyroku", co skutkowało tym, że Wójt Gminy F. nie mógł tego pisma potraktować jako ponaglenie w rozumieniu art 141 § 1 O.p., bo nie wynikało to z treści tego pisma, a taka interpretacja tego pisma byłaby zupełnie dowolna, do czego Wójt Gminy F. nie był uprawniony; 4. naruszenie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji w ewentualnym przypadku braku podstaw do odrzucania skargi, gdzie na dzień przekazywania skargi spółki z dnia 29 czerwca 2017 r. do WSA w Rzeszowie organ podatkowy pierwszej instancji wydał stronie skarżącej decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., następnie w oparciu o nią wydał decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013, a więc zakończył wszystkie postępowania objęte skargą w sprawie, co zdaniem Wójta winno skutkować jej bezprzedmiotowością w rozumieniu art. 161 § 1 pkt. 3 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Wójta na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym koszów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Powyższe uwagi są konieczne, gdyż sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie ściśle wyznaczył zakres kontroli. Po pierwsze, organ nie przedstawił ani zarzutów, ani argumentacji dotyczącej oceny Sądu, że dopuścił się przewlekłości postępowania. Po drugie, nie negowano okoliczności związanych z wymierzeniem grzywny. Argumentacja organu skupia się przede wszystkim na kwestii wykazania, że pismo z dnia 16 maja 2017 r. zatytułowane "wezwanie do wykonania wyroku" nie stanowiło ponaglenia, o jakim mowa w art. 140 O.p., a zatem skarga winna być odrzucona. Dodatkowo podjęto kwestię możliwości wydania orzeczenia stwierdzającego dopuszczenie się przewlekłości postępowania w sytuacji, gdy na dzień przekazywanie skargi do sądu organ załatwił sprawę. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stwierdza, iż zgadza się ze stanowiskiem WSA w Rzeszowie, w zgodzie z którym zakres żądania strony winien być oceniany i rozpatrywany przez organy zgodnie z sensem pisma, a nie na podstawie tytułu nadanego mu przez stronę (takie stanowisko NSA przedstawił też m.in. w wyroku z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1422/10; dostępny, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reguła ta ma swoje prawne unormowanie w art. 121 O.p., tj. w zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych. Jak zauważa się w piśmiennictwie, to treść żądania przesądza o charakterze czynności procesowej dokonanej przez stronę (P. Pietrasz, Komentarz do art. 168 Ordynacji podatkowej, stan prawny: 20 kwietnia 2017 r., LEX). To strona decyduje o charakterze pisma, które wnosi, a jeśli jego treść nie jest jasna, obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie, jaka była rzeczywista wola strony (niepublikowany wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt, sygn. akt I SA/Łd 652/02). Obowiązek ten, spoczywający na organach, łączyć też można z wymogiem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) – nakaz ten obejmuje również konieczność rozważenia i określenia skutków, jakie strona chce osiągnąć, gdy pozostają one niejasne i nie dają się jednoznacznie wyinterpretować z danego pisma. Nie można poprzestać na analizie samej treści nazwy pisma i abstrahować od jego uzasadnienia. W związku z tym należy zauważyć - po pierwsze, że treść pisma z dnia 16 maja 2017 r. nie została precyzyjnie określona. Wobec tego obowiązkiem organu było zwrócenie się do strony celem ustalenia treści jej rzeczywistego żądania. Między nazwą pisma ("wezwanie do wykonania wyroku") a jego uzasadnieniem zachodziła bowiem rozbieżność. Pismo trudno było zakwalifikować, mimo nazwy, jako wezwanie do wykonania wyroku, skoro nie zostało poprzedzone wyrokiem uwzględniającym skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania (art. 154 § 1 p.p.s.a.). Z jego uzasadnienia wynikało, że Wójt Gminy F. konsekwentnie ignorował wytyczne zawarte w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 252/15. Jeżeli zaś strona wyraźnie zarzucała organowi niestosowanie się przez dłuższy okres czasu do zaleceń przedstawionych w prawomocnym orzeczeniu, a to niestosowanie się polegało na podejmowaniu w tym zakresie działań pozornych (mających tworzyć fasadę wykonania wyroku), to na gruncie niniejszej sprawy, uwzględniając treść ww. pisma, ocenić należało, że spółka stawiała zarzut dopuszczenia się przewlekłości postępowania. Z pisma strony wynikało także, że będzie ona zmierzała do złożenia skargi na niewykonanie prawomocnego wyroku, zaś środkiem inicjującym takie postępowanie – w sytuacji faktycznej spółki, na dzień złożenia ww. pisma – było ponaglenie, o którym mowa w art. 141 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że brak podjęcia przez wójta stosownych działań, wobec pisma o niejasnej treści, mógłby niejako zachęcać organy do tego, by powstrzymywać się od ustalenia rzeczywistego żądania podatnika, gdy niesie ono ze sobą negatywne konsekwencje dla organu. W literaturze wielokrotnie akcentowano natomiast, że celem funkcjonowania sądów administracyjnych jest ochrona interesów obywatela w kontekście działań i zaniechań działania przez organy administracji rządowej lub samorządowej. Wobec zaistnienia ww. wątpliwości, wójt nie tylko powinien zwrócić się do strony celem ustalenia właściwego żądania zawartego w omawianym piśmie. W konsekwencji stwierdzenia, że pismo z dnia 16 maja 2017 r. stanowiło ponaglenie, słusznie Sąd pierwszej instancji orzekł, że należało dalej postąpić zgodnie z art. 170 § 1 O.p. - czego organ nie dokonał, gdyż pismo z dnia 16 maja 2017 r. nie zostało przekazane SKO w Przemyślu ("Jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie") – obowiązek taki wynikał zaś z art. 141 § 1 pkt 1 O.p. ("Na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do: 1) organu podatkowego wyższego stopnia"). NSA zgadza się z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że od profesjonalnego uczestnika obrotu, jakim jest spółka – przedsiębiorca, należy wymagać większych kompetencji niźli od uczestnika nieprofesjonalnego, jednak wymagania te należy łączyć przede wszystkim z kwestiami dotyczącymi jego działalności gospodarczej, nie zaś z zachowaniem wysokich standardów, jeśli chodzi o znajomość procedury przewidzianej Ordynacją podatkową i ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O ich zachowanie zabiegać mają profesjonalni pełnomocnicy. Spółka, wnosząc pismo z dnia 16 maja 2017 r., nie skorzystała z możliwości bycia reprezentowaną przez profesjonalistę, co przysparzało pewnych kłopotów z interpretacją tego pisma. Sam fakt bycia przedsiębiorcą jednak nie stanowił o konieczności zastosowania wyższych standardów, takich, jakich wymagać należy od radcy prawnego, adwokata, czy doradcy podatkowego. Wobec zarzutów skargi kasacyjnej należy podnieść, że fakt korzystania przez spółkę z pełnomocnika (radcy prawnego) w innym postępowaniu, nie przekłada się na przyjęcie, iż w innym, nowym postępowaniu – dotyczącym przewlekłości postępowania – również działa poprzez profesjonalnego pełnomocnika. Toteż nie można się zgodzić z tym, że od spółki, która działała poprzez podmiot uprawniony do jej reprezentowania, niebędący jednak profesjonalnym pełnomocnikiem, należało wymagać szczególnie wysokich standardów dotyczących precyzji formułowanych żądań. Do tego, zauważyć należy, że kwestia działania poprzez profesjonalnego pełnomocnika ma charakter subsydiarny względem podstawowych ustaleń. Brak występowania pełnomocnika spółki przy wnoszeniu pisma z dnia 16 maja 2017 r. popiera przyjętą tutaj argumentację, nie posiada jednak waloru rozstrzygającego. Wobec ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, opierającego się na twierdzeniu, iż postępowanie w sprawie należało umorzyć, ponieważ ostatecznie doszło do wydania stosownej decyzji przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że nowelą z kwietnia 2015 r. art. 149 p.p.s.a. doznał istotnych zmian (na podstawie art. 1 pkt 40 lit. a ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z dnia 14 maja 2015 r.). Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie kluczowe jest dodanie punktu 3 do § 1 tegoż przepisu. Stanowi on, że sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a, stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. W literaturze podnosi się, że wprowadzeniem tej regulacji ustawodawca rozstrzygnął rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz spory w literaturze w zakresie kwestii, jakie działanie sąd winien podjąć w przypadku, gdy w momencie wniesienia skargi na bezczynność była ona uzasadniona, jednakże przed dniem orzekania przez sąd organ przestał pozostawać w bezczynności, tj. wydał stosowną decyzję (akt) - tak np. T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) T. Woś, 6. wydanie, Wolters Kluwer, Warszawa 2016 r., s. 876. oraz A. Kabat, Komentarz do art. 149 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX). Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem, że od dnia 15 sierpnia 2015 r. sąd administracyjny może w takiej sytuacji stwierdzić, iż organ dopuścił się bezczynności – lub przewlekłego prowadzenia postępowania – bez zobowiązania organu do działań, o których mowa w punktach 1-2 art. 149 § 1 p.p.s.a. Należy przy tym zauważyć, że czym innym jest bezczynność organu, a czym innym przewlekłość. Jak wyjaśnił to Sąd pierwszej instancji, o przewlekłości mówimy w przypadkach prowadzenia postępowania w sprawach indywidualnych w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny (taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie). Choć NSA nie jest władny ocenić, czy przedmiotowa decyzja, o której pisze pełnomocnik wójta w skardze kasacyjnej, faktycznie czyniła zadość wymogom, jakie organowi postawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 252/15, to nawet gdyby tak było, nie wpływa to na ocenę, iż wcześniej dopuszczał się on działań pozornych, które czyniły postępowanie przewlekłym. Jest bowiem przewlekłym prowadzeniem postępowania powielanie nieuprawnionego stanowiska, przy jednoczesnym niewykonywaniu wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na mocy art. 184 p.p.s.a., o kosztach orzekając na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 8