I GSK 940/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 640/17 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz K. M. 200 (dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 640/17 oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2012 r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. K. M., wskazując na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w G. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2012 r. określającej K. M. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2008 r. w łącznej kwocie 36.477 zł. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 opublikowany w dniu 8 sierpnia 2016 r. ( Dz. Urz. UE. C Nr 287 str. 7), który jego zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. Po wznowieniu postępowania DIC w G., decyzją z dnia [...] października 2016 r., odmówił uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor podkreślił, że przepis art. 89 ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), o którego zgodności z prawem unijnym orzekał TSUE w wyroku C-418/14 nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2012 r. Przedmiotowe postępowanie podatkowe nie dotyczyło kwestii złożenia po terminie zestawienia oświadczeń. Przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskanie takiego oświadczenia pozwala na skorzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono weryfikację złożonych oświadczeń celem potwierdzenia, że zakupiony olej został przeznaczony na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że podatnik nie dochował warunków przewidzianych prawem i utracił możliwość korzystania z preferencyjnej stawki, bowiem uzyskane przez niego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe posiadały istotne wady. Dyrektor Izby Celnej w G. stwierdził, że wydany przez TSUE wyrok nie ma wpływu na orzeczenie z dnia [...] maja 2012 r., tj. nie został spełniony warunek niezbędny dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd I instancji oddalił skargę wniesioną przez K. M. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że wyrok TSUE w sprawie C-418/14 dotyczy stanu faktycznego, w którym oświadczenia nabywców są prawidłowe w świetle prawa, a uchybienie podatnika podatku akcyzowego dotyczy niezachowania terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców. Przedmiot rozstrzygnięcia TSUE odpowiadał treści pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczącego skutków niespełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym, wobec dostrzeżenia możliwości naruszenia zasady proporcjonalności. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-418/14 Trybunał stwierdził, że automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców narusza zasadę proporcjonalności. Sąd I instancji stwierdził, że w decyzji kończącej postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie organ dokonał oceny przedstawionych przez podatnika oświadczeń nabywców, wywodząc, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby paliwo było wykorzystywane do celów grzewczych. Zdaniem Sądu I instancji w świetle powyższego teza zawarta w wyroku TSUE, że przepisy prawa krajowego, na mocy których w braku złożenia zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie wobec wykazania w decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego braku nie budzących wątpliwości podstaw dowodowych w zakresie zbycia paliwa z przeznaczeniem na cele opałowe. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył K. M. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014.1647) w związku z art. 3 § 1, § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie skargi za niezasadną i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem przez organ podatkowy wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a szczególności: a) nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie uwzględnieniu dowodów zgromadzonych w aktach spraw oraz przyjęciu biernej postawy, ograniczającej się jedynie do stwierdzenia, iż rzeczony Wyrok TSUE C - 418/14, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. b) nie podjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie uwzględnienie żadnych wyjaśnień i okoliczności wskazywanych przez Skarżącego w trakcie dotychczasowego postępowania przed organami,, c) błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, d) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację nieuwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, świadczącego o tym, że Skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego zgodnie z warunkami ustawowymi, który wykorzystany został do celów grzewczych, a tym samym nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj.: a) art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 243 § 2 w związku z art. 2401 § 1 pkt 11 O.p., poprzez nierozpoznanie istnienia przesłanek wznowieniowych i nie uchylenie decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.; b) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w tym przepisie; c) art. 240 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie lub błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię i tym samym nie uchylenie wydanej wcześniej Decyzji "wymiarowej" pomimo, iż organ wcześniej stwierdził istnienie przesłanek z art. 240 § 1 O.p. (vide postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2016 r.). Tym samym zarzucam sprzeczność ustaleń Dyrektora Izby Celnej w G.i z treścią zebranego materiału dowodowego. 4. art. 3 §1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że Organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na cel z góry założony; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do stwierdzenia, co ustalił organ, bez wskazania, które ustalenia zostały przez niego pominięte, a które nie, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wycżerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią ww. przepisu nieważność postępowania zachodzi między innymi: pkt 4) "jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy." W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w pkt 4 § 2 art. 183 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach: pkt 6a " dotyczących skargi na decyzję lub postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji albo postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie." Pani sędzia WSA w Gdańsku Ewa Wojtynowska orzekając w sprawie niniejszej (o sygn. akt I SA/Gd 640/17) tj. sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji DIC z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń - marzec 2008 r., brała udział w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń - marzec 2008 r. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 770/12 oddalono skargę K. M. na wskazaną wyżej decyzję z dnia [...] maja 2012 r. Zdaniem NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie, tj. w sprawie ze skargi na decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty wydaną w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym (tj. po wznowieniu postępowania), nie był zgodny z prawem, bowiem sędzia w nim zasiadający brał udział w prowadzonych wcześniej postępowaniu sądowoadministarcyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym (dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym), zakończonym wydaniem wyroku. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. stwierdził nieważność postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 640/17 i uchylił zaskarżony skargą kasacyjną wyrok z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 640/17 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku bez odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 200 zł Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., mając na uwadze, że do uchylenia zaskarżonego wyroku doszło wskutek stwierdzenia nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, a nie uznania zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne.