III SA/Wa 2680/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 6166 zł (słownie: sześć tysięcy sto sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2016 r., którą określono Skarżącemu P. S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, listopad, grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. a także kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego za miesiące: wrzesień 2014 r. i styczeń 2015 r. Decyzję organu pierwszej instancji oparto na ustaleniach poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. S. Organ ustalił, że w miesiącach październiku i listopadzie na konto bankowe Skarżącego wpłynęły kwoty od I. sp. z o.o. z S. Na przelewach jako tytuł wpłaty wskazano "zaliczka". Skarżący w toku postępowania zeznał, że pieniądze te stanowiły zaliczki na poczet wykonania umowy budowy hali sportowej, którą Skarżący zawarł w formie ustnej z I. sp. z o.o. Kwoty te miały pokryć koszty materiałów, które Skarżący miał zużyć do budowy hali. Umowa została jednak rozwiązana i Skarżący miał dokonać zwrotu zaliczki. Zwrot zaliczki został udokumentowany dowodami KW i nastąpił w formie gotówkowej do rąk prezesa spółki I. B. B. Organ wskazał, że w okresie kiedy miał nastąpić zwrot zaliczki spółka I. nie miała powołanych organów. W miejscu siedziby brak było oznak prowadzenia działalności, od 2012 r. nie składała deklaracji podatkowych z dniem [...] stycznia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organ podjął czynności w celu wyjaśnienia zwrotu zaliczki. W tym celu wezwał B. B. do stawienia się w siedzibie organu celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwanie zostało awizowane a następnie jako nieodebrane przez adresata zwrócone do organu. Organ wskazał, że Skarżący nie potrafił wskazać danych B. B. w trakcie przesłuchania w dniu [...] listopada 2015 r. Skarżący dane te wskazał w piśmie złożonym do organu. Jako numer telefonu do B. B. wskazał numer ze strony internetowej spółki I. Skarżący wyjaśnił, że nie zna numeru telefonu przy pomocy, którego kontaktował się z B. B., gdyż jakiś czas temu utracił wszystkie numery kontaktowe, które miał w swoim telefonie. Na podstawie tych ustaleń organ stwierdził, że Skarżący w roku 2014 otrzymał zaliczkę od spółki I., której nie wykazał w rejestrze sprzedaży i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7, czym naruszył art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ( t.j. Dz.U. Z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT. Organ stwierdził, że w sprawie nie istniały podstawy do skorygowania podatku należnego z tytułu zwrotu zaliczki, gdyż z dowodów zebranych w sprawie i ustalonych okoliczności faktycznych wynika, że w rzeczywistości do zwrotu tego nie doszło. Zdaniem organu świadczy o tym brak wskazania na dowodach KW osoby która odebrała pieniądze oraz okoliczność niestawienia się B. B. na przesłuchanie. Organ stwierdził, że spółka I. w dacie zwrotu zaliczki nie miała zarządu zatem zwrot nie mógł nastąpić do rąk prezesa spółki, za którego Skarżący uważał B. B. Brak było innych dowodów na okoliczność zwrotu zaliczki. Organ ustalił, że Skarżący z naruszeniem art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (DZ. U. z 2014 r., poz. 312) dalej powoływanej jako "ustawa zmieniająca", odliczył podatek naliczony zapłacony przy zakupach poniesionych w związku z używaniem samochodów osobowych. Skarżący z naruszeniem art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 7 i ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, odliczył podatek naliczony zapłacony przy zakupach związanych z używaniem samochodów. Skarżący z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczył podatek naliczony przy zakupie odzieży sportowej. Organ uznał, że wydatki na nabycie odzieży sportowej nie miały związku z wykonywaniem przez Skarżącego czynności opodatkowanych. Organ stwierdził, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. Organ ustalił, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług a sam Skarżący nie wykonywał robót budowlanych, przy których podmioty te według twierdzeń Skarżącego, miały być jego podwykonawcami. Skarżący odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez J. sp. z o.o. Skarżący nie wykonywał robót budowlanych, przy których podmiot ten według twierdzeń Skarżącego, miał być jego podwykonawcą. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że odliczenie podatku z faktur wystawionych przez te podmioty stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu Skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie zawarte w decyzji w zakresie wynikającym z ustaleń dotyczących zaliczki otrzymanej od spółki z o.o. I. Skarżący zarzucił, że nie wyjaśniono stanu faktycznego w części związanej z otrzymaniem zaliczki oraz z jej zwrotem. Skarżący zarzucił, że organ nie zebrał w sposób prawidłowy materiału dowodowego oraz ocenił w sposób dowolny materiał zebrany w sprawie. Skarżący stwierdził, że nie otrzymał od spółki z o.o. I. zaliczki na poczet wykonania robót budowlanych. Oświadczył, że ze spółką tą nie zawierał umowy o wykonie robót budowlanych oraz, że w tym zakresie w toku kontroli zeznał nieprawdę. Skarżący do odwołania dołączył oświadczenie, którym stwierdził że nie zawierał umowy z wymienioną spółką oraz, że kwoty które wpłynęły na jego rachunek nie stanowiły zaliczki na poczet umowy o roboty budowlane. Skarżący stwierdził, że skoro kwoty otrzymane przez Skarżącego nie stanowiły zaliczki na poczet czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstał w stosunku do nich obowiązek podatkowy. DIS decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwsze instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że fakt otrzymania przez Skarżącego zaliczki potwierdza wyciąg bankowy z rachunku Skarżącego. Skarżący niewątpliwie otrzymał pieniądze i jako tytuł wpłaty wskazano zaliczkę. Zdaniem organu niewiarygodne było oświadczenie o tym, że Skarżący nie zawarł żadnej umowy ze spółką I. Oświadczenie to, w ocenie organu, zostało złożone pod wpływem ustaleń zawartych w decyzji i stanowiło odpowiedź na ocenę organu faktów wskazanych w decyzji. Zdaniem organu wiarygodne są zeznania złożone przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ, gdyż zeznania te złożone zostały pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Na decyzję DIS Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121, 120, 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) dalej powoływanej, jako O.p., - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19a ust. 8 i art. 106a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżący tak jak w uzasadnieniu odwołania podnosił, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy w zakresie związanym z otrzymaniem pieniędzy od spółki I. oraz z ich zwrotem. Zdaniem Skarżącego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Skarżący nie otrzymał zaliczki od ww. spółki. Sam fakt dokonania wpłaty pieniędzy na rachunek Skarżącego pod tytułem zaliczki nie może być jedyną okolicznością uznawaną przez organ, która rozstrzyga w przedmiocie oceny dokonanej wpłaty. Bezzasadne było zdaniem Skarżącego odmówienie wiarygodności jego oświadczenia złożonego z odwołaniem. Organ nie udowodnił też, że wpłacone kwoty nie zostały zwrócone Skarżącemu. Istniejące w sprawie dowody potwierdzają zwrot przez Skarżącego otrzymanych środków. W takiej sytuacji zdaniem Skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie otrzymanej zaliczki. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczność wpłaty na konto bankowe Skarżącego kwoty pieniędzy przez spółkę I. Wpłata ta została określona przez wpłacającego jako zaliczka. Zdaniem Sądu samo określenie przez wpłacającego tej wpłaty mianem zaliczki nie przesądza o tym, że wpłata ta stanowiła pobranie części wynagrodzenia przed wykonaniem usługi podlegającej opodatkowaniu. Z treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy otrzymaniu części zapłaty na poczet przyszłego wykonania usługi podlegającej opodatkowaniu. Zatem uznanie przedmiotowej wpłaty za zaliczkę podlegającą opodatkowaniu wymagało udowodnienia, że wpłata ta stanowiła zapłatę częściową za przyszłe wykonanie usługi podlegającej opodatkowaniu. W rozpoznanej sprawie Skarżący zeznał, że otrzymane przez niego pieniądze stanowiły zaliczkę na poczet wykonania umowy, na mocy której Skarżący miał wybudować hale sportowe. Jednakże Skarżący w oświadczeniu dołączonym do odwołania oraz w treści odwołania odwołał te zeznania i oświadczył, że w rzeczywistości nie zawierał ze spółką z o.o. I. umowy o wykonie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji należało rozważyć, czy w sprawie istnieją okoliczności faktyczne i dowody, inne niż odwołane zeznania Skarżącego, potwierdzające okoliczność zawarcia przez Skarżącego umowy o wykonie usługi, której przedmiotem były roboty budowlane. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że brak jest takich okoliczności i dowodów oraz, że w sprawie występują okoliczności podważające możliwość zawarcia umowy przez Skarżącego ze spółką I. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka I. w październiku i listopadzie 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, od dłuższego czasu nie składała deklaracji podatkowych, była wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, nie miała powołanych organów a B. B. mający być osobą działająca w imieniu spółki nie odebrał wezwania do stawienia się w organie podatkowym . Sam Skarżący nie potrafił wskazać danych umożliwiających kontakt ze spółką. Zdaniem Sądu te okoliczności faktyczne wskazują na to, że spółka I. była podmiotem nieistniejącym. Uprawnione jest stwierdzenie, że są to typowe cechy podmiotów nieistniejących, które występują w sprawach związanych z podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć należy, że podobne okoliczności faktyczne stanowiły podstawę do przyjęcia przez organy w rozpoznanej sprawie, że spółki A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. były podmiotami nieistniejącymi. W tym miejscu należy stwierdzić, że ta ocena działalności A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. zdaniem Sądu była prawidłowa i miała oparcie w zebranym materiale dowodowym. Nie zmienia to faktu, że w rozpoznanej sprawie brak jest argumentów, które mogłyby uzasadniać tak odmienną ocenę bardzo podobnych okoliczności faktycznych mających wpływ na opodatkowanie Skarżącego, występujących w stosunku spółki I. i do ww. podmiotów. Zdaniem Sądu wątpliwości co do zawarcia przez Skarżącego umowy ze spółką I. uzasadniają też następujące okoliczności wskazane przez Skarżącego, związane z jej rzekomym zawarciem: - zawarcie umowy opiewającej na znaczne kwoty w formie ustnej; - brak sporządzenia umowy w formie pisemnej ustalającej termin wykonania prac, kary umowne za przekroczenie terminu wykonania umowy, sposób rozliczania zapłaty za wykonane prace (ryczałt, kosztorys, jednorazowa zapłata, zapłata za wykonane i odebrane części robót); - brak określenia innych warunków wykonania umowy takich jak możliwość korzystania z podwykonawców, określenie dokumentacji na podstawie, której miał być wykonany przedmiot mowy, odpowiedzialności za wady. Doświadczenie wskazuje, że w obrocie gospodarczym nie występują umowy ustne, których przedmiotem byłoby wykonanie dużych obiektów budowlanych o znacznej wartości, co jest uzasadnione koniecznością określenia w umowie warunków dotyczących wskazanych powyżej kwestii, które występują przy każdej inwestycji budowlanej mającej znaczny zakres i wartość. Te wszystkie okoliczności zdaniem Sądu poddawały w wątpliwość zawarcie przez Skarżącego umowy ze spółką I. W rozpoznanej sprawie dowodami na wpłatę zaliczki były jedynie zapisy na wyciągu z rachunku bankowego Skarżącego, gdzie jako tytuł otrzymanych wpłat wskazano "wpłata zaliczki" oraz zeznania Skarżącego, które zostały odwołane przy złożeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W rozpoznanej sprawie organy nie podjęły czynności w celu wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości co do zawarcia umowy przez Skarżącego z ww. spółką, której przedmiotem były roboty budowlane. W rozpoznanej sprawie organy pomimo faktów budzących wątpliwości co do zawarcia umowy z ww. spółką nie starały się ustalić okoliczność związanych z tą umową. W tym zakresie organy ograniczyły się do przyjęcia zeznań od Skarżącego, które zawierały bardzo mało informacji na temat okoliczności zawarcia przedmiotowej umowy i zwrotu zaliczki. Zeznania te można określić mianem lakonicznych i zdawkowych. Organy pomimo występujących w sprawie uzasadnionych okolicznościami wątpliwości co do faktu zawarcia umowy, przyjęły w oparciu o bardzo ograniczone podstawy faktyczne wystąpienie w rzeczywistości faktu zawarcia przedmiotowej umowy. Zdaniem Sądu organy w rozpoznanej sprawie nie podjęły też działań w celu wyjaśnienia faktu zwrotu przez Skarżącego kwot otrzymanych, jako zaliczki. Zdaniem Sądu sam fakt że mający działać w imieniu spółki I. B. B. nie odebrał z poczty awizowanego wezwania do stawienia się w charakterze świadka, nie daje podstaw do twierdzenia, że nie doszło do zwrotu zaliczki. Żeby twierdzić, że osoba ta uchyla się od kontaktów z organami podatkowymi należało wykazać, że w czasie doręczania jej wezwania miała możliwość jego odebrania. Oczywistym jest, że z powodu rożnych okoliczności osoba ta mogła nie mieć możliwości odbioru wezwania. Zdaniem Sądu okoliczność nieodebrania przez B. B. wezwania nie może świadczyć o tym, że przedstawione przez Skarżącego dowody KW, w których wykazano zwrot zaliczki są niezgodne z rzeczywistością. Tak samo należało ocenić wskazywaną przez organy okoliczność niewskazania w dowodach KW osoby, która odebrała zwrot zaliczki. Zdaniem Sądu poprzestanie przez organ na jednokrotnej próbie wezwania B. B. bez podjęcia dalszych działań w celu ustalenia z jego udziałem, czy w sprawie rzeczywiście doszło do zawarcia umowy o roboty budowlane, zapłaty zaliczki na rzecz Skarżącego i następnie jej zwrotu, stanowiło zaniechanie przez organ wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie. W świetle tych konstatacji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd uznał, że z powodu niewyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy brak było możliwości stwierdzenia w rozpoznanej sprawie, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych pochodzących od spółki I. było czynnością opodatkowaną oraz, że nie doszło do zwrotu otrzymanych środków. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ kwalifikując przedmiotową czynności do czynności opodatkowanych oraz uznając, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki do korekty z tytułu zwrotu środków pieniężnych dokonał błędnego zastosowania przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19a ust. 8 i art. 106a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie pozostałych kwestii prawnych wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, którego prawidłowość stwierdził organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją, Sąd zgodził się z tą oceną. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie decyzji w tym zakresie nie było przedmiotem sporu, jaki w tej sprawie zaistniał pomiędzy Skarżącym i DIS. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja była prawidłowa w zakresie w jakim potwierdzała prawidłowość zawartej w decyzji organu pierwszej instancji oceny prawnej dokonanego przez Skarżącego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego: kosztów używania samochodów, nabycia odzieży sportowej i faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dotyczących używania samochodów z naruszeniem art. 12ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej i art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 7 i ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Za akt sprawy wynika, że Skarżący nabywał też odzież sportową. Organy zasadnie uznały, że nabycie odzieży sportowej stanowiło zaspokojenie potrzeb osobistych Skarżącego i że nie były to zakupy służące sprzedaży podatkowanej. Zatem zasadne było stwierdzenie, że odliczenie podatku związanego z tymi zakupami stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazanego w decyzji organu pierwszej instancji wynika bezspornie, że A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. były podmiotami nieistniejącymi, które nie prowadziły działalności gospodarczej i nie były podatnikami podatku od towarów i usług. W postępowaniu organ ustalił, że Skarżący w ogóle nie wykonywał robót budowlanych, których podwykonawcami miały być te podmioty oraz J. sp. z o.o. Okoliczność tę ustalono na podstawie informacji uzyskanych od inwestora, który wybudował budynek, którego wykonawcą miał być Skarżący. W tym stanie rzeczy zasadne było stwierdzenie, że odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą obowiązane do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie podjęcie działań w celu wyjaśnienia czy w rozpoznanej sprawie doszło do zawarcia umowy przez Skarżącego ze spółką I. Organy będą musiały przy wydawaniu decyzji uwzględnić wszystkie okoliczności wskazane w niniejszym wyroku i ich ocenę dokonaną przez Sąd. Organy będą obowiązane dokonać oceny tych okoliczności przy wydawaniu decyzji z zachowaniem wymogów wynikających z art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718) dalej jako P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 wyroku zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 6 166 zł składają się; wpis od skargi w wysokości 1 349 zł pobrany od Skarżącego na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.);. koszty zastępstwa procesowego w kwocie 4 800 zł, ustalone na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictw w wysokości 17 zł.