I SA/Po 290/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił N. O. (dalej zwanej również skarżącą lub wnioskodawcą) wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia [...], uzupełnionego 24 sierpnia 2016 roku wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazano, że wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiadającą obywatelstwo [...]. Wnioskodawczyni spodziewa się nabycia tytułem darowizn od ojca i od matki (dalej jako: "darczyńca") nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (dalej jako: "darowizna"). Darczyńca oraz wnioskodawczyni posiadają obywatelstwo [...] oraz w Polsce posiadają miejsca stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób, że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy wnioskodawcy. Wnioskodawczyni zatem udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku zaś darowizny nieruchomości, akcji spółki komandytowo -akcyjnej lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej darczyńca i wnioskodawczyni podpiszą stosowną umowę darowizny w wymaganej prawem formie. Wnioskodawczyni zgłosi wskazane nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy [...] PLN. Wnioskodawczyni przewiduje, że darowizna nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu z pytaniami: 1) Czy wnioskodawczyni stosując do otrzymanej darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej? Innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawczyni spełni warunki z art. 4a ust. 1 ww. ustawy? 2) Czy jeśli wnioskodawczyni spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny, możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-l 19f Ordynacji podatkowej? 1. 3) Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej? 2. 4) Czy w razie potwierdzenia w pytaniach nr 1-3 stanowiska wnioskodawcy, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym nie wymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania. ochrony wynikającej z przepisów z art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych? Zdaniem skarżącej zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę w przedstawionych w artykule przypadkach. Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca wskazała, że skoro spełnia warunki wyłączenia z przychodów, z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to organ nie powinien uzależniać skorzystania z tego wyłączenia od przepisów działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, ze przepisy te nie mogą ze swojej istoty modyfikować zwolnień z podatku określonych w art. 4a ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W dalszej kolejności wskazano na podstawowe znaczenie z grupy przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej ma art. 119a § 1, zgodnie z którym czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, żaden przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którego wynikałoby, że skorzystanie ze zwolnienia w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, w przypadku spełnienia przesłanek wskazanych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, byłoby sprzeczne z jej przedmiotem i celem. Zatem taki cel oraz przedmiot na gruncie wskazanej ustawy nie istnieje. Nie są także istotne okoliczności dokonania czynności nabycia środków pieniężnych, nieruchomości czy akcji lub udziałów, gdyż miałyby one znaczenie jedynie wówczas gdyby istniał przedmiot lub cel ustawy, z którym planowana czynność byłaby w danych okolicznościach sprzeczna. Nie mogą tym samym istnieć jakiekolwiek okoliczności, w świetle których skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania, w przypadku nabycia w drodze darowizny, wskazanych składników majątkowych byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem omawianej ustawy. Postanowieniem z dnia [...] organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej, wskazując, że przedmiotem postanowienia jest zakres wniosku objęty pytaniem nr 2 do 4, ponieważ w zakresie pytania nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie. Organ uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania wskazał m.in., że zgodnie z art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r. – nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 14b § 5c Ordynacja podatkowa, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Z kolei w świetle art. 119 § 1 Ordynacji podatkowej, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Organ wskazał, że w uzasadnieniu własnego stanowiska do zadanych we wniosku pytań, wnioskodawczyni wprost oczekuje potwierdzenia, czy wydana interpretacja indywidualna będzie chroniła podatnika przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W ocenie organu uzyskanie takiej informacji nie jest możliwie w trybie interpretacji indywidualnej, ponieważ jest ona zastrzeżona dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie odbywa się zgodnie z przepisami Rozdziału 4 Działu IlIa Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw nie może mieć miejsca. Organ wskazał na przepis art. 119y Ordynacji podatkowej, z treści którego wynika wprost, że minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a (§ 1) bądź też odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (§ 2). Uprawnienie do złożenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wynika z art. 119w, zgodnie z którym zainteresowany może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii zabezpieczającej. Zdaniem organu podatkowego wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem wiązałoby się z wkroczeniem w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające. Tymczasem procedura dotycząca możliwości wydania opinii zabezpieczających jest odrębną procedurą w stosunku do tej, która reguluje zasady wydawania interpretacji indywidualnych Skarżąca wniosła zażalenie na omawiane postanowienie żądając jego uchylenie oraz merytorycznego rozpatrzenia jej wniosku o wydanie interpretacji. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia 12 października 2016 r. Organ wyjaśnił, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w zażaleniu, stwierdzono brak podstaw do uchylenia postanowienia z dnia [...]. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w złożonym przez wnioskodawcę zażaleniu organ podatkowy wskazał, iż w istocie dotyczą one istoty postępowania interpretacyjnego, a w szczególności zakresu spraw podlegających rozpoznaniu w tym postępowaniu. Organ podatkowy, wskazał, iż postępowanie regulowane przepisami Rozdziału 1a: art. 14b i nast. Ustawy - Ordynacja podatkowa kreują odrębne od postępowania podatkowego, a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej (dalej również jako: "postępowanie klauzulowe"), postępowanie, w ramach którego wnioskodawczyni zwraca się z zapytaniem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, iż niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Motywy, dla których organ podatkowy odmówił wnioskodawczyni wszczęcia postępowania, były dla organu rozpoznającego ponownie sprawę w pełni zasadne. Ostateczne postanowienie z dnia [...] stanowi przedmiot skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wnioskodawczyni, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa albo O.p.") mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej. W dalszej kolejności wskazano na naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie. Skarżąca podniosła tez zarzut naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. W następnej kolejności wskazano na naruszenie przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. W skardze zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Pismem z dnia 23 sierpnia 2017 r. Sąd zwrócił się do organu o przesłanie wydruków albo płyty CD zawierającej dane pozwalające na weryfikację elektronicznych podpisów złożonych przez mgr T. D. pod postanowieniem z dnia [...] nr [...] oraz przez mgr A. G. pod postanowieniem z dnia [...] nr [...] W odpowiedzi na wezwanie przesłano stosowne dokumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Istota sporu w niniejszej sprowadza się do oceny zasadności wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie wynikających z art. 4a ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn warunków zwolnienia z opodatkowania darowizny i ewentualnego wpływu na tę regulację, nowo dodanych przepisów Działu III a Ordynacji podatkowej dotyczących zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Rozstrzygając ten spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną m.in. w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r. sygn. I SA/Gl 274/17, a także z dnia 06 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gl 297/17, WSA w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 83/17 oraz WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 272/17 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni aprobuje i uznaje za własną. Przedmiotem złożonego w okolicznościach badanej sprawy wniosku o udzielenie interpretacji były, wątpliwości wnioskodawczyni, czy uregulowania przepisów art. 119a -119f Ordynacji podatkowej wpłyną na ewentualne ograniczenie jej praw wynikających z art. 4a ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu, kwestią, którą należy zaakcentować jest fakt, że istota podnoszonych przez stronę wątpliwości nie odnosiła się do samego sposobu zastosowania w stosunku do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego przepisu art. 4a ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ale wnioskodawczyni żądała dokonania przez organ interpretacyjny dalej idących ocen, tj. zajęcia stanowiska w kwestii ewentualnego istnienia, obok przesłanek zawartych w tym przepisie, dodatkowych warunków wynikających z innych norm prawnych, w tym przepisów art. 119a -119f Ordynacji podatkowej, które wyłączałyby lub ograniczały jej prawo do zwolnienia darowizny z opodatkowania omawianym podatkiem. Treść tak sformułowanego żądania wyartykułowana została wprost w pytaniach nr 2-4. Jak jednocześnie wynika z treści sformułowanych pytań odnoszonych do zdarzenia przyszłego, wnioskodawczyni dążyła do uzyskania informacji, czy projektowana w przyszłości czynność prawna/zdarzenie prawne będzie oceniane – dla celów zwolnienia z opodatkowania – wyłącznie w aspekcie warunków tego zwolnienia określonych w art. 4a ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czy też przeszkodą do tego mogłyby być przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Również w rubryce E.74, zatytułowanej "Przedmiot wniosku" skarżąca wskazała "Przepisy interpretowane: art. 4a ust 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015, poz. 86); art. 14k-14n, art. 119a, 119c, 119d i 119e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.)". Analiza treści złożonego wniosku, wskazuje że uwzględnienie żądania skarżącej i zajęcie przez organ stanowiska co do ewentualnego uzależnienia prawa strony do zwolnienia z opodatkowania wartości otrzymanej darowizny od równoczesnego braku naruszenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wymagałoby dokonania oceny zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego pod kątem przepisów regulujących instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W tej sytuacji, przyjąć należy, że prawidłowo organy obu instancji, wskazały, że nie mogły one w ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonać oceny złożonego wniosku w zakresie pytań 2-4, przede wszystkim przez wzgląd na brak swojej właściwości w tym zakresie. Z woli ustawodawcy z dniem 15 lipca 2016 r. w życie weszła ustawa nowelizująca, wprowadzająca do Ordynacji podatkowej nowy dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Zgodnie z tymi przepisami w sytuacji, gdy organ podatkowy (czy organ kontroli skarbowej) stwierdzi, że dana czynność została przez podatnika dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej sprzecznej z "przedmiotem i celem" przepisu ustawy podatkowej, to czynność ta nie skutkuje osiągnięciem korzyści, o ile sposób działania podatnika był sztuczny (sposób rozumienia przesłanek "sztuczności" sposobu działania podatnika jest precyzowany w art. 119c Ordynacji podatkowej), a skutki podatkowe tej czynności należy określić poprzez odwołanie się do stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć (hipotetycznie), gdyby podatnik dokonał "czynności odpowiedniej". Przez korzyść podatkową, zgodnie z art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się m.in. obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, zaś przez "czynność odpowiednią" zgodnie z art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działał rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 337/17, a także wyroki WSA w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn.. I SA/Op 82/17 oraz WSA w Gliwicach z dnia 04 lipca 2017 r. sygn.. I SA/Gl 306/17). Równolegle z wprowadzeniem do sytemu prawa podatkowego nowych regulacji dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, powołano instytucję, tzw. opinii zabezpieczających, umożliwiającą podatnikom (podobnie jak interpretacja podatkowa) poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie oceny planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Opinia taka zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczy wniosek, ocenę czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Niewątpliwe zatem nadal istnieje w polskim systemie prawnym możliwość realizacji, funkcji ochronnej obejmującej zakres stosowania przez podatnika w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym, przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Jednakże następuje to już w odrębnej od instytucji interpretacji indywidualnych formie prawnej, tj. w postaci opinii zabezpieczającej wydawanej wyłącznie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. rozdziału 4 Działu III a Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w judykaturze, istotnym jest zwrócenie uwagi na przewidziane w art. 119x Ordynacji podatkowej wymogi formalne, jakie musi spełnić wniosek podatnika dotyczący wydania opinii zabezpieczającej, znacząco różniące się od wymogów przewidzianych dla wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnej. We wniosku takim trzeba zawrzeć opis sekwencji czynności, których dokonał lub planuje dokonać wnioskodawca i wskazać cele, którym ma lub miałaby służyć dana sekwencja podejmowanych przez niego działań. Dotyczy to nie tylko istotnych celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kierował się wnioskodawca. Nadto niezależnie od wskazania celów tych czynności, należy powiązać je z przesłankami i planowanym rezultatem ekonomicznym lub gospodarczym, jak również wskazać na skutki podatkowe wynikające z danej sekwencji podanych czynności i wynikających z nich planowanych lub uzyskanych korzyści podatkowych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn.. I SA/Op 84/17, www.nsa.gov.pl). Dopiero bowiem pełna ocena, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynność oraz zakres i charakter powiązań pomiędzy podmiotami ją dokonującymi, umożliwia udzielenie rzetelnej odpowiedzi na postawione przez podatnika pytanie i ocenę prawidłowości zajętego w tym względzie przez niego stanowiska. Tylko wydana w tym trybie opinia zabezpieczająca stanowić będzie realną ochronę podatnika co do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W świetle powyższego, jedynym i właściwym trybem do uzyskania przez skarżącą odpowiedzi na zadane przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytania, czy do opisanych przez nią czynności może mieć zastosowanie art. 119a ordynacji podatkowej, jest tryb wydania opinii zabezpieczającej zawierającej ocenę, czy planowana przez skarżącą konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W konsekwencji, prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2-4, wskazane w złożonym przez skarżącą wniosku ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g – 119l Ordynacji podatkowej, i obejmowało działania, do których organ interpretacyjny nie jest umocowany. Podkreślić należy, że zasadności stanowiska organu w niniejszej sprawie, dowodzi nie tylko rezultat wykładni literalnej. Wnioski te są spójne z intencjami ustawodawcy i celami wprowadzonej nowelizacji, zakładającej m.in. odrębne uregulowanie interpretacji podatkowych oraz opinii zabezpieczających, objęcie procesu ich wydania odmiennymi procedurami i określenie w tych sprawach właściwości różnych organów. Zauważyć trzeba, że ustawą nowelizującą, która wprowadzono do przepisów Ordynacji podatkowej Dział III a "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" dodano również w Dziale II rozdział 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" przepis art. 14b § 5b, w myśl którego interpretacja indywidualna nie jest wydawana w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z kolei dodany tą samą nowelizacją § 5c tego przepisu przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Nadto, zgodnie z zapisami również dodanego art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W konsekwencji organ wydający interpretację indywidualną nie jest władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych w trybie przewidzianym w dziale III a Ordynacji podatkowej. Opisana niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawczyni stanowiła "inną przyczynę" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie tym przepisem, stosowanym odpowiednio na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, również do postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, której istotą, w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W świetle powyższego niemożliwe było podzielenie stanowiska strony skarżącej, co do bezpodstawnej w niniejszej sprawie odmowy wszczęcia postępowania, a w konsekwencji niewydania interpretacji indywidualnej, w ramach której dokonano by oceny stanowiska wnioskodawcy. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że ocena w zakresie prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania, w okolicznościach badanej spraw czyni równocześnie nietrafnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw oraz, że Sąd nie dostrzegł z urzędu takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy - skargę należało oddalić. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) oddalił skargę.