I SA/Rz 389/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" Sp. z o.o. Sp. kom. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" sp z o.o. sp. k., z siedzibą w R. – zwanej dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2016 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia skarżącej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zwrotu nadpłaconego podatku od czynność cywilnoprawnych w żądanej wysokości, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i odmówił stwierdzenia skarżącej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zwrotu nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości, wraz z odsetkami. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca, wnioskiem z dnia [...] lipca 2016 r., wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 87 000,75 zł, wraz z odsetkami, pobranego przez płatnika (notariusza) przy zawieraniu umowy o zmianie umowy spółki, w dniu [...] listopada 2015 r. Umową w formie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2015 r. zmieniono umowę spółki wprowadzając do niej postanowienia, zgodnie z którymi Ł. L. wniósł do niej wkład (aport stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa) o wartości 17 400 150 zł. Od wartości przedmiotowego wkładu notariusz pobrał tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych kwotę 87 000,75 zł. Zdaniem skarżącej, w opisanym wyżej przypadku podatek został pobrany niezasadnie, albowiem przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150, ze zm. zwanej dalej ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych), na podstawie których płatnik pobrał podatek, są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, którego implementacja do krajowego porządku prawnego była wadliwa. Skarżąca w uzasadnieniu swojego wniosku stwierdziła, że do dnia [...] grudnia 2006 r. wniesienie aportu do spółek podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z tym opodatkowanie tego rodzaju czynności, od dnia [...] stycznia 2007 r., podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowiło naruszenie obowiązującej na gruncie prawa unijnego zasady stand-still, w myśl której państwa członkowskie po akcesji do Unii Europejskiej nie mogą wprowadzić żadnych regulacji, które byłyby sprzeczne z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) (Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, ze zm., zwanej dalej Dyrektywą 69/335/EWG), zastąpioną następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 46, ze. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2008/7/WE), a także celem jej ustanowienia, tj. wspierania swobodnego przepływu kapitału. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku podkreślono także, że zakres przedmiotowy definicji spółki kapitałowej, sformułowany we wskazanych wyżej Dyrektywach jest szerszy od tego, który obowiązuje na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obejmuje bowiem również spółkę komandytowo-akcyjną. W związku z tym winno to skutkować objęciem zasadami opodatkowania obowiązującymi w Dyrektywach również spółek komandytowo-akcyjnych i komandytowych. Niezależnie od powyższego, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) skarżąca zaznaczyła, że w sprawie brak jest podstaw do niezastosowania art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Skoro, więc Polska zaprzestała pobierania tego rodzaju podatku od podwyższenia kapitał zakładowego w drodze wniesienia aportu, to nie mogła go wprowadzić ponownie. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] września 2016 r., odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zwrotu nadpłaconego podatku. W ocenie organu zmiana umowy spółki komandytowej podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co wynika w sposób jednoznaczny z art. 1 ust. 1 pkt k w związku z pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle tych i innych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bez znaczenia pozostaje kwestia opodatkowania lub zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności, w postaci wniesienia aportu. W sprawie nie znajduje bowiem zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako że umowy spółki zostały wprost wyłączone z zakresu omawianego zwolnienia. Rozstrzygający sprawę organ podkreślił ponadto, że nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, że spółkę komandytowa można objąć definicją spółki kapitałowej, w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. W myśl bowiem art. 9 powołanego aktu, państwa członkowskie mogły, na użytek nakładania podatku kapitałowego, zdecydować o nieuznawaniu podmiotów o których mowa w art. 2 za spółki kapitałowe, co Polska uczyniła. Organ zauważył również, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt c Dyrektywy 2008/7/WE, ogół praw wspólnika spółki osobowej, zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, zwanej dalej K.s.h.), może być przeniesiony na osobę trzecią, gdy przewiduje to umowa spółki, a zgodę na to wyrażą pozostali wspólnicy. W przypadku skarżącej, będącej spółką osobową, sytuacja nie zachodzi. Jeżeli chodzi o możliwość przewidzianą w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, tj. kwestię nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe, w rozumieniu powołanego aktu, to Polska skorzystała z tej możliwości, wprowadzając do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych definicję spółki osobowej. Tym samym spółka komandytowa nie może zostać uznana za spółkę kapitałową, w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. W kwestii podnoszonej przez skarżącą niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE organ stwierdził, że prawo polskie nie narusza w żaden sposób wskazanej Dyrektywy, ponieważ od dnia wejścia w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także wcześniej, nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., nie odstąpiono od opodatkowania umów spółki komandytowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i odmówił stwierdzenia skarżącej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zwrotu nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości, wraz z odsetkami. Co do zasady jednak, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii niezasadności wniosku skarżącej, a powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było jedynie nieprecyzyjne sformułowanie jej sentencji, które nie zawierało rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania zwrotu odsetek. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mogło to rodzić wątpliwości, wobec czego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) uchylono zaskarżoną decyzję i rozstrzygnięto całościowo o żądaniu strony. Według organu II instancji podstawowe znaczenie na gruncie niniejszej sprawy ma kwestia związana z tym czy spółka komandytową jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Mając na uwadze fakt, że z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 42, zwana dalej ustawa nowelizującą), mocą której dodano do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1 a, zawierający między innymi legalną definicję tego co należy rozumieć pod pojęciem spółki osobowej i kapitałowej, a także zmieniono brzmienie art. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez doprecyzowanie co należy rozumieć poprzez zmianę umowy spółki, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 1 Dyrektywy 2008/7/WE), wskazując, że dla potrzeb naliczania podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowa nie będzie traktowana jako spółka kapitałowa. Oznacza to, że kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółek kapitałowych oraz ich zmiany winna być rozstrzygana wyłącznie na podstawie uregulowań krajowych. Tak więc, wbrew opinii skarżącej, zasada stand still nie ma zastosowania do spółki komandytowej. Odnosząc się do kwestii odmiennego stanowiska w opisanej wyżej kwestii, wyrażanego przez NSA w części wydanych przez niego orzeczeń organ stwierdził, że organy podatkowe nie mają możliwości uwzględniania wszystkich tych ocen, zwłaszcza jeżeli są one rozbieżne. W tym zakresie podzielono natomiast tezy wyrażone w innych niż powołane przez skarżącą orzeczeniach, w których zaprezentowano stanowisko wskazujące na niezasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił również stanowiska skarżącej, co do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu (aportu), na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dostawa towarów). Zdaniem organu, nie można rozróżniać czynności zmiany umowy spółki od wniesienia aportu. W tym zakresie przytoczył on stanowisko NSA, wyrażone w uchwale w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. II FPS 1/12 (dost. w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Oprócz tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że zwolnienie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania do umowy spółki, bądź jej zmiany. Organ odwoławczy przyznał, że w przypadku opodatkowania umów spółek, bądź ich zmiany, istotnie doszło w polskim porządku prawnym do ponownego obciążenia tego rodzaju czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co stoi w sprzeczności z art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE, jednakże, jak to już wyżej stwierdzono, przepisy wspomnianej Dyrektywy nie znajdują zastosowania w przypadku spółki komandytowej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2017 r. złożyła skarżąca, domagając się jej uchylenia, a także zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, dotyczącej podatków poślednich od gromadzenia kapitału, w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich błędną wykładnię, przejawiająca się w bezzasadnym przyjęciu, iż skarżąca nie była spółką kapitałową, w rozumieniu wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, bezzasadne przyjęcie jakoby Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 9 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niedostrzeżenie, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostało wprowadzone z naruszeniem zasady/klauzuli stand-still, w związku z czym podatek nie może być pobierany, uznanie że nie mogą do spółki mieć zastosowania przepisy sprzeciwiające się opodatkowaniu czynności wniesienia aportu, 2) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym przyjęciu, jakoby wniesienie aportu do spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pomimo tego, że czynności tego rodzaju były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, 3) art. 1 a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędne przyjęcie, że polska spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, w rozumieniu powołanej Dyrektywy i w konsekwencji nie mogą do niej mieć zastosowania przepisy wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, 4) art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 4 ust. 1 lit a w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e 1 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędne uznanie, że opisana we wniosku czynność wniesienia aportu podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, w której polska spółka komandytowa, na gruncie przepisów 1 Dyrektywy 2008/7/WE, jest spółka kapitałową, 5) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 12 1 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez nieuwzględnienie – błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, 6) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo tego, że podatek ten został pobrany przez notariusza nienależnie, 7) art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w zupełnym zignorowaniu jednolitej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i polskich sądów administracyjnych, stwierdzającej, że polska spółka komandytowa jest spółka kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, a podatek od wniesienia aportu nie może być pobierany, jeżeli dana transakcja jest opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bądź zwolniona z tego podatku, 8) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 lit a 1 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez naruszenie przepisów postępowania, mających istotne znaczenie dla sprawy i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia odmawiającego stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty przytoczone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz przytoczono motywy z wyroków sądów administracyjnych, podzielających stanowisko skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Mając na uwadze rodzaj przytoczonych w skardze zarzutów, argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz dotyczących tych materii przepisów unijnych Dyrektyw stwierdzić należy, że spór pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, poza kwestią możliwości skorzystania przez skarżącą w niniejszej sprawie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, sprowadza się do rozstrzygnięcia tego czy do opodatkowania dokonanej przez skarżącą czynności (zmiany umowy spółki komandytowej) zastosowanie znajdą przepisy Dyrektywy 2008/7/WE. Udzielenie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie sprawi, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą mogły znaleźć zastosowania, jako sprzeczne z regulacjami unijnymi (wspólnotowymi). Wykluczenie takiej możliwości zaś, a contrario sprawi, że regulacje te, jako prawnie obowiązujące, będą stanowiły podstawę powstania obowiązku podatkowego. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia opisanej wyżej kwestii odnieść się jednak należy do drugiego z podniesionych przez skarżącą zagadnienia, czyli zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. przewidzianego tym przepisem zwolnienia. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności (pkt a), z wyjątkiem – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach (pkt b), umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Skarżąca utrzymuje, że wniesienie wkładu jest innym zdarzeniem podatkowym, niż sama zmiana umowy spółki, stąd wywodzi więc swoje prawo do skorzystania z omawianego zwolnienia. Odnosząc się do tego poglądu stwierdzić należy, iż nie sposób go podzielić. Brak jest bowiem podstaw do oddzielania, z punktu widzenia przepisów podatkowych, zmiany umowy spółki od jej przedmiotu. Bazując na stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że wniesienie aportu do spółki, było elementem i zarazem konsekwencją zmiany umowy, a obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania tej czynności, tj. [...] listopada 2015 r. (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w motywach przytoczonych w uchwale siedmiu sędziów z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. II FPS 1/12. W tej sytuacji przeciwne twierdzenia skarżącej należy uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Jeżeli zaś chodzi o główny przedmiot sporu w niniejszej sprawie to zauważyć należy, że wobec jednoznacznego brzmienia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także przesądzenia braku podstaw do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa krajowego opodatkowanie zmiany umowy spółki i w konsekwencji wniesienia wkładu w postaci aportu nie budzi wątpliwości. Z odmienną sytuacją mamy jednak do czynienia na gruncie przepisów unijnych, w szczególności chodzi tu o przepisy Dyrektywy 2008/7/WE, które, co do zasady przewidują, przy spełnieniu określonych warunków, zwolnienie tego rodzaju czynności z podatku (art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE).Znajduje ono zastosowanie do szeroko pojętych spółek kapitałowych, które to pojęcie obejmuje również, na gruncie przedmiotowej Dyrektywy, spółki osobowe, w rozumieniu K.sh. (art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Przepisy Dyrektywy 2008/7/WE, w art. 7 zawierają normy, pozwalające na opodatkowanie w państwach członkowskich wkładów kapitałowych do spółek, pod warunkiem, że tego rodzaju czynności, były opodatkowane w dniu 1 stycznia 2006 r. Jednakże również to odstępstwo objęte jest wyjątkiem, który jest konsekwencją art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, w myśl którego na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Odpowiednikiem przytoczonej regulacji, na gruncie poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG (obowiązującej do dnia 31 grudnia 2008 r. i zastąpionej Dyrektywą 2008/7/WE, był przepis jej art. 3 ust. 2. Zgodnie z jego brzmieniem, do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. W niniejszej sprawie organy stanęły na stanowisku, że w przypadku skarżącej dokonana przez nią czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem Polska skorzystała z możliwości swoistego rodzaju zawężenia definicji spółki kapitałowej, jaka funkcjonuje na gruncie przepisów Dyrektyw 69/335/EWG i 2008/7/WE. Ich zdaniem przejawem tego było uchwalenie ustawy nowelizującej, mocą której do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono legalną definicję spółki osobowej. Z dniem 1 maja 2004 r. dodano mianowicie przepis art. 1 a, który w pkt 1 stanowi, że przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Odmiennego zdanie jest skarżącą, w której ocenie dodanie art. 1 a do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi jedynie wyraz jedynie chęci wyjaśnienia określonych pojęć, a nie skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 Dyrektyw 69/335/EWG. Dokonując analizy i oceny przeciwstawnych poglądów organów podatkowych i skarżącej, pod kątem legalności, rację należy przyznać organom, że wprowadzenie do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1 a jest wyrazem skorzystania z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, którego odpowiednikiem jest obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. W tym zakresie należy powtórzyć za NSA (wyrok z 19 marca 2015 r., sygn. II FSK 627/13 – dost. w CBOiS), że ani Dyrektywa 69/335/EWG, ani inne przepisy prawne nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej" w znaczeniu jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7/WE. Ustawodawca w reakcji na dyrektywę może bowiem dokonać nowelizacji aktu prawnego będącego w polu regulacyjnym dyrektywy, a stwierdzając zgodność ustawy z wydawaną dyrektywą, może nie podejmować interwencji legislacyjnych. Wprawdzie skorzystanie z zastrzeżenia przewidzianego w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych definicji ustawowych, z uwagi na przyjętą technikę ustawodawczą, może powodować, że skorzystanie z zastrzeżenia nie jest dostatecznie wyraźne, jednakże pozbawianie skuteczności prawnej tego zabiegu legislacyjnego nie znajduje uzasadnionych podstaw. Mamy w tym wypadku bowiem do czynienia z aktem rangi ustawowej, a więc powszechnie obowiązującym, tak więc negowanie jego skuteczności, w kontekście art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, tylko w oparciu o kryteria oparte na przyjętej technice legislacyjnej, nie może zasługiwać na aprobatę. Ustosunkowując się do zacytowanych przez skarżącą, zarówno we wniosku, odwołaniu, jaki i skardze wyroków NSA, w których Sąd ten stanął na odmiennym stanowisku, niż to, które przyjął Sąd w niniejszej sprawie, co do nieskorzystania przez Polskę z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG stwierdzić należy, Sąd nie podziela tych poglądów. Wobec bowiem jednoznacznego zdefiniowania w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcia spółki osobowej nie sposób jest przyjmować, że na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego, w polskim porządku prawnym definicja ta różni się od tej funkcjonującej na gruncie K.s.h. Na marginesie niniejszych rozważań dodać należy, że brak jest podstaw do utożsamiania, między innymi na gruncie przepisów podatkowych, co sugeruje skarżąca, spółki komandytowo-akcyjnej z komandytową, stąd też nie można stosować do drugiej z tych spółek regulacji dotyczących bezpośrednio spółki komandytowo-akcyjnej, w których elementy klasycznych spółek kapitałowych odgrywają znaczącą rolę. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Sąd nie dopatrzył się też uchybień natury proceduralnej. Organy obu instancji przeprowadziły bowiem postepowanie zgodnie z wymogami jakie w tym zakresie wynikają z regulacji Ordynacji podatkowej. W tej materii dodać należy, że skarżąca formułując zarzuty związane z naruszeniem prawa formalnego, wskazując na art. 120, art. 121 § 1 czy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w istocie powołuje się na kwestie merytoryczne, dotyczące prawnego zakwalifikowania stanu faktycznego sprawy, który jest bezsporny między stronami, i jego prawnopodatkowych konsekwencji, z punktu widzenia odpowiednich przepisów prawa materialnego. W tym zaś zakresie, jak to już wyżej stwierdzono, stanowisko organów nie budzi wątpliwości, z punktu widzenia legalności. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) oddalił skargę.