II FSK 627/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 673/12 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 637/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "B." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego B. Spółki z o.o.w R.. Zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zawartą w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z 3 grudnia 2010r. podwyższeniu uległ kapitał zakładowy Spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 181.450.100 zł poprzez utworzenie 3.628.902 nowych udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy. Powyższe udziały objął nowy wspólnik – B. T.J. [...] Spółka Jawna pokrywając je aportem (wkładem niepieniężnym) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art.55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej-K.c.). Pismem z 19 września 2011r. Spółka B. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej - O.p.) w kwocie 907.192,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm. dalej-u.p.c.c.) w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umowy jeżeli powodują one podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium RP znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania spółką albo jej siedziba. Art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.c określa moment powstania obowiązku podatkowego na chwilę podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. W myśl art. 2 pkt 6 u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. Odnosząc się zarzutów podatnika, iż organy nie zastosowały bezpośrednioskutecznych przepisów Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich Nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U UE. L 46 z 21 lutego 2008r. s.11) zaznaczył, że nie kwestionuje porządku prawnego Wspólnot Europejskich i źródeł prawa wtórnego. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U UE.L 249 s. 25 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obliguje Państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowania stawką 0,50% lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia lub zastosowania stawki 0,50% lub niższej. W dacie 1 lipca 1984r. obowiązywała ustawa z 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U Nr 4, poz. 226) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U Nr 34, poz. 161 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył także, że Polska zobowiązana była do implementowania rozwiązań unijnych z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej tj. z 1 maja 2004r. Na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Do akcesji Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła więc stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do poszczególnych czynności. W ocenie organu odwoławczego, by czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów pokrytych wkładem niepieniężnych (aportem) w postaci przedsiębiorstwa wspólnika w rozumieniu art. 55¹ K.c. w dniu zaistnienia zdarzenia tj. 3 grudnia 2010r. powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki z o.o. była zwolniona z podatku kapitałowego czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. W u.p.c.c. przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawa z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U Nr 209, poz. 1319) oraz z 22 stycznia 2010r. (Dz. U Nr 44, poz. 252) został wprowadzony art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, oddziału spółki kapitałowej oraz (jako czynności restrukturyzacyjne) przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Ostatecznie, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że Polska nie dokonała implementacji przepisów wspólnotowych. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sprzeczności prawa krajowego z Dyrektywą 2008/7/WE oraz Dyrektywą 69/335/EWG. Odnosząc się do kwestii niewłaściwego uznania B. T.J. [...] Spółki jawnej za spółkę osobową a nie spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE i tym samym pozbawienie podatnika możliwości skorzystania z wyłączenia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 pkt 6 u.p.c.c.) to organ nie podzielił tego zarzutu. Dokonując analizy art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE wskazał, że spółka jawna nie spełnia żądnego z wymogów określonych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, aby można jej nadać przymiot spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE państwa członkowskie na użytek nakładania podatku kapitałowego mogą decydować o nieuznaniu podmiotów o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Uprawnienie to Polska zrealizowała z dniem akcesji i ustawodawca polski dodał do art. 1a słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, kapitałowej i podatku kapitałowego) jak też zmienił art. 1 ust. 3 poprzez rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego tj. regulacje zawarte w u.p.c.c. Niezasadne zatem zarzucono naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a Dyrektywy 2008/7/WE. W konsekwencji za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 120 O.p. Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził m.in., że czym innym jest podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a czym innym jest wniesienie aportu do spółki jako następstwo dokonanego podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Brak jest podstaw do utożsamiania czynności wniesienia aportu i podwyższenia kapitału zakładowego. Należy bowiem rozróżnić aport i związaną z nim czynność wniesienia go do spółki od czynności cywilnoprawnej stanowiącej podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Dyrektywa nr 69/335/EWG stała się elementem krajowego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, to jest 1 maja 2004r., to ten dzień należy uznać za dzień implementacji tej Dyrektywy do prawa krajowego. Obowiązującą i wiążącą Polskę wersją Dyrektywy jest zatem wersją z mocą obowiązującą w dniu 1 maja 2004 r. W tym zakresie w akcie akcesyjnym nie przewidziano żadnego okresu przejściowego. Mając natomiast na uwadze treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy zauważyć, że przepis ten przewiduje zwolnienie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiały za tym względny sprawiedliwości podatkowej, społecznej, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Przepis ten wskazując na datę 1 lipca 1984r. odnosi się do zwolnienia transakcji, które w tym dniu były zwolnione lub objęte opodatkowane stawką 0.5 % lub niższą. W odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004r., przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984r. na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5 % lub niżej. Brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. W konsekwencji odnieść się należy do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r., które przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w (opłacie skarbowej) od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5 %. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Nie zachodziły zatem przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % albo niższą. Natomiast zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były brane pod uwagę w związku z przyznaniem zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Tymczasem zgodnie z obowiązującą w dniu 1 lipca 1984r. regulacją prawną, czynności regulowane ustawą o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). Dostosowanie przepisów podatku od czynności cywilnoprawnych do unormowania z art. 7 Dyrektywy odnosiło się do ust. 2. Określono w związku z tym w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jedną stawkę podatku w wysokości 0,5 %, przy określonej przez dyrektywę maksymalnej stawce 1 %. Wymieniona w art. 7 ust. 1 Dyrektywy data jest datą wiążącą. Wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do wspólnot europejskich art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi on być interpretowany w ten sposób, że przewidziane nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki obniżonej wynoszącej 0.5 % bądź niższej. W razie więc przystępowania do Wspólnot Europejskich, zawarte w prawie wspólnotowym odesłanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania, należy uznać obowiązywanie zasady, o której mowa wcześniej. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia art. 2 umowy akcesyjnej. Sąd wskazał ponadto, że opodatkowaniu na gruncie u.p.c.c. podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. Poza wyjątkami wynikającymi z art. 8 u.p.c.c. kryterium podmiotowe nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w p.c.c. Spółka jawna nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7/WE. Polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę jawną jako spółkę osobową. Odwołać się w tym miejscu należy do art. 4§1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej-K.s.h.), który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych - są to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 22 K.s.h. spółką jawną jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Odnosząc się do art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, ustawodawca wspólnotowy stwierdził, że na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednocześnie w art. 9 tejże dyrektywy dopuścił możliwość by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów o których mowa w owym art. 2 ust. 2 dyrektywy, za spółki kapitałowe. Tak też się stało albowiem ustawodawca krajowy dodał art. 1a do u.p.c.c. określając, które ze spółek są spółkami kapitałowymi. Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o p.c.c., a zatem nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o rozpoznanie merytorycznie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej P.p.s.a.), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym Wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywa 69/335) oraz Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7). Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 O.p. skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącej. Naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż przedsiębiorstwo spółki jawnej nie stanowi spółki kapitałowej dla celów niepodlegania opodatkowaniu podatkiem kapitałowym działań restrukturyzacyjnych zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7, b) art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b oraz art. 2 ust, 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem kapitałowym jako działanie restrukturyzacyjne, c) art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. Ib) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 2 ust. 1 c i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędne zastosowanie, które polegało na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 Dyrektywę 69/335 do ustawy PCC, a następnie z dniem 1 stycznia 2009 Dyrektywę 2008/7, nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zdaniem Skarżącej zasada stand-still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003; d) art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r., dalej: Konwencja Wiedeńska) w związku z art. 7 ust. 1- 2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. Ib) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r., dalej: ustawa nowelizująca) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335 i konsekwentnie zastępującej ją Dyrektywy 2008/7; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej; e) naruszenie podstawowej zasady prawa Unii Europejskiej: zasady pewności prawa i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy nowelizującej już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 narusza wskazane fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS UE), f) naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię, która polegała na wskazaniu, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz zmiany umowy spółki naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10) oraz zasadę ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań wyrażoną m. in. w wyroku Sądu Pierwszej Instancji (Czwarta izba) z dnia 22 stycznia 1997 r. w sprawie T-115/94 Opel Austria Gmbh7? 2. Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. 5 ust. 1 lit. e w zw. art. 4 pkt 1a zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w wyniku jego błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wniesienia w ramach wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej? Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2015 r. skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych dodatkowo uzasadniła argumentację dotyczącą zasadności uznania spółki jawną za spółkę kapitałową dla celów niepodlegania opodatkowaniu podatkiem kapitałowym działań restrukturyzacyjnych zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/07. Ponadto mając na względzie treść art. 267 TFUE wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy, mając na uwadze, że wkłady wnoszone przez wspólników do prowadzących działalność skierowaną na zysk spółek osobowych w rozumieniu krajowego prawa handlowego, takich jak spółka komandytowa, jawna, cywilna oraz partnerska podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (będącym odpowiednikiem podatku kapitałowego), należy uznać, że Rzeczpospolita Polska traktuje takie spółki jak spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/UE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/WE) i jednocześnie Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/UE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/WE) ? 2. Czy art. 5 ust. 1 lit. e w zw. art. 4 ust. 1 lit. a w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/UE wymagają aby wniesienie przez podmiot prowadzący działalność skierowaną na zysk wkładu w postaci przedsiębiorstwa do innego podmiotu prowadzącego działalność skierowaną na zysk i uzyskania (posiadania) przez ten pierwszy podmiot statusu wspólnika drugiego podmiotu było wyłączone z opodatkowania podatkiem kapitałowym niezależnie od tego czy podmioty te są traktowane przez państwo członkowskie jako spółki kapitałowe dla celów nakładania podatku kapitałowego? Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty natury procesowej w istocie kwestionowały oddalenie skargi wobec nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji zarzutów natury materialnoprawnej, które to skarżąca ponowiła w skardze kasacyjnej kierując je pod adresem sądu pierwszej instancji, stąd ewentualna skuteczność zarzutów naruszenia wymienionych powyżej przepisów będzie zależała od skuteczności zarzutów natury materialnoprawnej. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wiodące zastrzeżenia pod adresem sądu pierwszej instancji ujęte w ich ramach da się usystematyzować. W pierwszej kolejności skarżąca żądała uznania, że na gruncie art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 spółka jawna winna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów dyrektywy i w konsekwencji uiszczony p.c.c. - nie powinien zostać przez Polskę pobrany. Następnie argumentowała, że Polska nie zastosowała się do klauzuli stand still ponieważ podniosła stawki p.c.c. już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie implementacji Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że skarżąca spółka, w ramach sformułowanych podstaw kasacyjnych, nie podważyła skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji, że spółka jawna nie może być uznana za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy 2008/7. Skład orzekający NSA nie podziela przy tym stanowiska zaprezentowanego przez stronę skarżącą, że polski ustawodawca poprzez przyjęcie, że osobowe spółki handlowe są również objęte zakresem u.p.c.c., nie skorzystał z prawa jakie wynikało z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i tym samym na gruncie Dyrektywy 69/338 oraz Dyrektywy 2008/07 są one uznawane za spółki kapitałowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił zarazem podobnego zapatrywania wyrażonego przez inne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach: z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12, z 4 kwietnia 2014 r. II FSK 1915/12), uznając, że w przypadku takiej spółki osobowej jak spółka komandytowa szczególnie istotne znaczenie należy przyznać – przewidzianej w powołanych Dyrektywach - możliwości nieuznawania przez państwo członkowskie danego podmiotu za spółkę kapitałową na użytek nakładania podatku kapitałowego. Sąd podziela tym samym stanowisko przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż osobowe spółki kapitałowe zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/07) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Zgadza się jednocześnie ze stanowiskiem WSA, że ani Dyrektywa ani inne przepisy prawne nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej" w znaczeniu jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7. Ustawodawca w reakcji na dyrektywę może bowiem dokonać nowelizacji aktu prawnego będącego w polu regulacyjnym dyrektywy, a stwierdzając zgodność ustawy z wydawaną dyrektywą, może nie podejmować interwencji legislacyjnych. Ewentualnego rozważenia wymaga natomiast zgodność przepisów u.p.c.c. z przepisami wymienionego aktu prawa wspólnotowego. Ta kwestia nie została jednak objęta podstawami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji, skoro skarga kasacyjna nie zawierała zarzutu podważającego skutecznie stanowisko sądu pierwszej instancji, iż spółka jawna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu wspomnianych dyrektyw, niecelowe jest odnoszenie się do zarzutów dotyczących wyłączenia spod opodatkowania działań restrukturyzacyjnych (zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7). Podobnie bezprzedmiotowe były zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 - 2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b i 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 2 ust. 1c i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. dotyczącego naruszenia przez polskiego ustawodawcę zasady stand still oraz zarzutu naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów poprzez podwyższenie stawek p.c.c. już po podpisaniu przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Niemniej wskazać należy, że zarzuty identycznej treści były już przedmiotem wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie uwzględnił tego rodzaju zastrzeżeń (zob. np. wyrok z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 55/13). Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c z uwagi na jego wadliwe uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób odmienna wykładnia tych przepisów miałaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i zobligowania organu podatkowego do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu (art. 184 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając wątpliwości co do zgodności u.p.c.c. z Dyrektywami 69/335 oraz 2008/7 nie uwzględnił jednocześnie wniosków skarżącej spółki o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.