I SA/Kr 532/17

|Sygn. akt I SA/Kr 532/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi A. G. s.c. M. B., J. B. w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia 14 marca 2017 r. Nr [...], w przedmiocie wysokości opłaty z tytułu świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych, , , - skargę oddala -, M. B., J. B. (dalej: Strony, Skarżący), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. s.c. z siedzibą w K. ul. [...] (dalej: Spółka), prowadzą klub pod nazwą "H. ", w którym organizują dyskoteki "disco polo". W klubie sprzedają napoje, w tym alkoholowe na które posiadają wymagane zezwolenia na sprzedaż i podawanie napojów alkoholowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) w okresie od 29 kwietnia 2016 r. do 21 czerwca 2016 r. przeprowadził kontrolę podatkową w ww. firmie w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. W trakcie kontroli ustalono m.in., że Spółka uzyskała również przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych na rzecz firmy "K. " S.A. w P., zgodnie z opisanymi w protokole kontroli podatkowej nr [...], fakturami nr [...] z dnia 21 kwietnia 2015 r., nr [...] z dnia 21 kwietnia 2015 r. i nr [...] z dnia 29 czerwca 2015 r. W związku tym, że Spółka nie złożyła zbiorczej deklaracji miesięcznej dotyczącej opłaty wnoszonej przez podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych [...] za kwiecień i czerwiec 2015 r. NUS postanowieniem nr [...] z dnia 8 sierpnia 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości opłaty z tytułu świadczenia usług będących reklamą napojów alkoholowych za kwiecień i czerwiec 2015 r. NUS w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego wydał decyzję z dnia 18 listopada 2016 r., znak: [...], którą określił wysokość opłaty z tytułu świadczenia usług będących reklamą napojów alkoholowych za kwiecień 2015 r. w kwocie 4.638,00 zł oraz za czerwiec 2015 r. w kwocie 1.875,00 zł. Od powyższej decyzji Strony złożyły odwołanie, w którym zarzuciły naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. art. 132 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 487 ze zm.; dalej: u.w.t.p.a.) polegające na nieprawidłowej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wymienionych przepisów prawa materialnego poprzez określenie opłaty z tytułu świadczenia usług reklamowych napojów alkoholowych należnej od wspólników Spółki w sytuacji gdy współpraca z "K. " S.A. na podstawie stosownej umowy o współpracy nr [...] z dnia 1 kwietnia 2013 roku wraz z aneksem i porozumieniem zmieniającym, sprowadza się wyłącznie do promocji sprzedaży napojów alkoholowych w klubie "H. " przy [...] w K. w celu zwiększenia ich zbytu oraz informowania o sponsorowaniu działalności tego lokalu przez "K. " S.A., która to działalność mieści się w zakresie pojęć zdefiniowanych w art. 21 ust. 1 pkt 2 i 5, a nie pkt 3 u.w.t.p.a., a tym samym nie podlega opłacie określonej w art. 132 ust. 1 tej ustawy; 2. przepisów postępowania w sprawach podatkowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa, (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (in concreto: umowy o współpracy nr [...] z dnia 1 kwietnia 2013 roku wraz z aneksem i porozumieniem zmieniającym oraz zeznań J. B.), a także dokonanie jego analizy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się w przyjęciu, iż w ramach działalności Spółka prowadzi reklamę napojów alkoholowych oraz marek "K. " S.A. w związku ze współpracą z tym kontrahentem na warunkach wyłączności, co miałoby uzasadniać naliczenie stosowanej opłaty w kontrolowanym okresie, w sytuacji gdy działalność ogranicza się do promowania sprzedaży napojów alkoholowych w klubie "H. " w celu zwiększenia ich zbytu oraz informowania o sponsorowaniu tej działalności przez w/w kontrahenta w przedmiotowym lokalu; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p., poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, w szczególności poprzez pominięcie jako nieprzydatnych dokumentów w postaci merytorycznego stanowiska "K. " S.A. w sprawie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a. wraz z załącznikami, w sytuacji, gdy były one relewantne dla potrzeb wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; - art. 120 i art. 121 O.p. poprzez niedokonanie oceny współpracy stron z "K. " S.A. przez pryzmat art. 21 ust. 1 pkt 2 i 5 u.w.t.p.a. Ponadto Strony zarzuciły błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia i mający wpływ na jego treść, a mianowicie: - błędne przyjęcie, że w swojej działalności Spółka prowadzi reklamę napojów alkoholowych oraz marek "K. " S.A. w ramach współpracy z tym kontrahentem na warunkach wyłączności, co miałoby uzasadniać naliczenie stosowanej opłaty w kontrolowanym okresie, w sytuacji gdy działalność ta ogranicza się wyłącznie do promowania sprzedaży napojów alkoholowych w klubie "H. " oraz informowania o sponsorowaniu przez w/w kontrahenta w przedmiotowym lokalu; - błędne przyjęcie, iż na podstawie umowy o współpracy nr [...] z dnia 1 kwietnia 2013 roku wraz z aneksem i porozumieniem zmieniającym, wspólnicy Spółki zobowiązali się do prowadzenia reklamy produktów, znaków towarowych i marek "K. " S.A., w sytuacji gdy przedmiotem tejże umowy jest wyłącznie promowanie działalności tego kontrahenta i informowanie o sponsorowaniu przez niego klubu "H. " na podstawie w/w stosunku obligacyjnego. Mając na uwadze powyższe zarzuty Strony wniosły o uchylenie w całości decyzji NUS i umorzenie postępowania, względnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 14 marca 2017 r. o numerach [...] i [...] utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności DIAS przywołał i omówił przepisy art. 132 ust. 1-4 i art. 21 ust.1 pkt 3 u.w.t.p.a. i wskazał, że zarzut naruszenia tych przepisów sformułowany w odwołaniu jest nieuzasadniony, gdyż Spółka na podstawie umowy o współpracę świadczyła usługę będącą reklamą piwa produkowanego przez "K. " S.A. Powyższa usługa była realizowana poprzez przedstawianie nazw piwa sprzedawanego w lokalu Spółki na nalewakach, szklankach, podkładkach pod szklanki, czy też chłodziarkach, odpowiednie ustawienie towaru na półkach jak również przedstawianiu symboli graficznych i znaków towarowych piwa na terenie lokalu jak też przylegającego w części tylnej ogródka sezonowego. Dalej organ odniósł się do definicji reklamy napojów alkoholowych uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a., w relacji do definicji promocji napojów alkoholowych, która została uregulowana art. 21 ust. 1 pkt 2 u.w.t.p.a. i stwierdził, że definicja reklamy napojów alkoholowych w istotny sposób rozszerza powszechne ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której charakterystyczne elementy uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływanie na emocje odbiorcy. Z ustawowej definicji zamieszczonej w słowniczku pojęć u.w.t.p.a. wynika wprost, że reklamą jest każda rozpowszechniana publicznie informacja, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z tak sformułowanej definicji można wywnioskować, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechnienia znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych. Analizowana definicja reklamy napojów alkoholowych ma zastosowanie w dwóch przypadkach. W pierwszym chodzi o określenie przesłanek czynu zabronionego przez ustawę, a więc zakazu reklamy i promocji napojów alkoholowych innych niż piwo (art. 131 ust. 1 u.w.t.p.a.), w drugim przypadku definicja służy określeniu przesłanek, w świetle których promocja i reklama piwa jest zgodna z prawem, tzn. formalne propagowanie znaku towaru, a nie bezpośrednie zachęcenie do nabycia i spożywania piwa. Ustawodawca obok reklamy napojów alkoholowych określił jeszcze jedną kategorię czynności związanych z rozpowszechnianiem napojów alkoholowych, a mianowicie promocję napojów alkoholowych. Różnica pomiędzy reklamą a promocją polega na tym, że reklama napojów alkoholowych obejmuje również rozpowszechnianie i popularyzację znaków towarowych napojów alkoholowych, zaś promocja obejmuje, przyjmując pewne uogólnienie, czynności związane z samą sprzedażą i konsumpcją napojów alkoholowych, a także rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi. Przez promocję napojów alkoholowych nie należy więc rozumieć czynności polegających na rozpowszechnianiu i popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, co nie jest kwestionowane przez Strony, że oznaczenia piw będących produktami "K. " S.A. oraz ich znaków towarowych znajdowały się nalewakach, szklankach, podkładkach pod szklanki, chłodziarkach, czy też na terenie lokalu i ogródka, tym samym nie zasługuje na podzielenie zarzut odwołania, że zamieszczenie znaku graficznego (logo) marki piwa na nalewakach, szklankach i podkładkach do szklanek itp. w prowadzonym przez Spółkę lokalu stanowi jedynie formę informowania konsumenta o sprzedawanych produktach oraz tego, że organ I instancji nie ustalił, że oznaczenia, na które się powołał organ I instancji były znakami towarowymi lub służyły propagowaniu znaków towarowych grupy "K. " S.A. Znak ten jest powszechnie rozpoznawalny i jako taki został odnotowany jako znajdujący się w lokalu Spółki, co zeznał również w dniu 10 czerwca 2016 r. J. B. w czasie przesłuchania w charakterze strony w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Umieszczenie znaku towarowego na jakimkolwiek elemencie wyposażenia lokalu nie jest warunkiem koniecznym dla wystąpienia transakcji kupna sprzedaży napoju alkoholowego, działanie takie należy oceniać jako reklamę napojów alkoholowych. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, że w związku z szeroko rozumianą transakcją kupna sprzedaży, rozpowszechniane byłyby znaki towarowe napojów alkoholowych. Posługiwanie się znakiem towarowym marki napoju alkoholowego nie jest wymuszone obowiązującymi nakazami ustawowymi a wynika z realizacji zawartej umowy. Logo firmy stanowi podstawowy znak rozpoznawczy firmy, tzn. jednoznacznie identyfikuje markę, firmę, produkt. Głównym celem zamieszczenia logo na produktach, w reklamach, na wizytówkach itp. jest nakierowanie klienta na symbolizowane produkty poprzez przyciągnięcie jego uwagi, a następnie powiązanie emocjonalne klienta z symbolizowanym produktem poprzez formę graficzną. Bez wątpienia umieszczenie, w ramach wykonania zobowiązania wynikającego z umowy o współpracy, logo sprzedawanego piwa na dystrybutorze, szklankach i podkładkach do tych szklanek stanowi o świadczeniu przez Spółkę usługi reklamowej, a więc informacji połączonej z komunikatem perswazyjnym. Dalej organ stwierdził, że spełniona jest także przesłanka publiczności reklamy napojów alkoholowych w przypadku lokalu gastronomicznego prowadzonego przez Spółkę, do którego wstęp, w godzinach otwarcia, jest dozwolony dla wszystkich, bez żadnych ograniczeń (w przypadku niektórych imprez wstęp do lokalu był płatny). Na okoliczność powyższą organ przywołał wyrok NSA z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 707/13, w którym Sąd stwierdził, że "Miejsce publiczne to bez wątpienia miejsce ogólniedostępne, a więc miejsce do którego wstęp ma każdy bez ograniczeń, miejsce dla bliżej nieokreślonej liczby osób. Dla uznania danego miejsca za publiczne wystarczy więc stwierdzenie, że dostęp do niego ma bliżej nieokreślona liczba osób (każdy). Dostęp ten może jednak być ograniczony czasowo jak i mechanicznie itp. jednakże nie decyduje to o "publiczności" tego miejsca lecz o jego charakterze i właściwości". W kontekście powyższego organ stwierdził, że każda osoba decydująca się odwiedzić przedmiotowy lokal staje się odbiorcą reklamy napojów alkoholowych, z uwagi na jej szeroki zakres to jest wystrój lokalu, przeznaczenie 60% całkowitej powierzchni lokalu na ekspozycję materiałów informacyjnych, promocyjnych i reklamowych oraz przeznaczenie 40% całkowitej powierzchni na barze na propagowanie produktów K. , co wynika z załącznika nr 1 pkt 7 do umowy o współpracy nr [...], oraz opatrzenie znakami towarowymi i symbolami graficznymi piw produkowanych przez [...], podkładek pod nie oraz nalewaków. Następnie organ odniósł się do umowy o współpracy nr [...] wskazując, że z treści tej umowy wynika m.in., że jej przedmiotem jest "prowadzenie przez Partnera promocji produktów KP oraz zapewnienie wyłącznej sprzedaży produktów KP wyszczególnionych w załączniku nr 1 pkt 3, w lokalu i przyległym do niego ogródku, zwanych w dalszej części umowy lokalem (§ 1); i że "Partner zobowiązuje się w okresie obowiązywania niniejszej umowy do wykonywania na rzecz KP świadczeń promocyjnych w stosunku do produktów KP, zgodnie z dobrze pojętym interesem KP, tzn. w sposób, który przyczyni się do ugruntowania wysokiej pozycji rynkowej i pozytywnego wyobrażenia o KP i jej produktach" (§ 3 ust. 1); jak również, że "w celu wykonania zobowiązania określonego w ust. 1 Partner oświadcza", że m.in. "będzie serwował marki KP w odpowiadającym danej marce szkle firmowym K. lub jednorazowych naczyniach K. " (§ 3 ust. 2 pkt 2.7) i będzie prowadził szereg działań i czynności w obszarze dotyczącym widoczności produktów i marek KP (pkt 2.20-2.31) np. nadanie wystroju promującego markę (pkt 2.24), utrzymanie podświetlenia wszystkich podświetlanych materiałów, w tym szczególnie reklam, lodówek, nalewaków, kasetonów w godzinach otwarcia lokalu (pkt 2.23). Ponadto z treści zawartej umowy wynikają również zobowiązania K. m.in. do udostępnienia Partnerowi reklam, materiałów informacyjnych i promocyjnych w ilości według uznania KP (§ 4 pkt 1.4) oraz udostępnienie Partnerowi szkła firmowego w ilości według uznania KP (§ 4 pkt 1.5). Organ również podniósł, że w treści pkt 7 załącznika nr 1 do umowy o współpracy, postanowiono, że "Partner przeznaczy 60% całkowitej powierzchni lokalu przeznaczonej na ekspozycję materiałów informacyjnych promocyjnych i reklamowych, na umieszczenie materiałów dostarczonych przez KP. Ponadto Partner umieści produkty K. na 40% całkowitej powierzchni na barze przeznaczonej na ekspozycje produktów". Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka na podstawie postanowień umowy o współpracy z "K. [...]" S.A. jednoznacznie zobowiązała się w prowadzonym przez siebie lokalu gastronomicznym, do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych, służących popularyzowaniu znaków towarowych tych napojów, co oznacza, że Spółka spełniła przesłanki reklamowania napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a., a realizację umowy potwierdzają faktury nr [...] i nr [...] z dnia 21 kwietnia 2015 r. i nr [...] z dnia 29 czerwca 2015 r. dokumentujące dokonanie zapłaty za wykonaną usługę marketingową. Następnie DIAS odniósł, się do zarzutów odwołania dotyczących przepisów postępowania uznając je za niezasadne. W szczególności za niezasadny organ uznał zarzut pominięcia dowodu w postaci merytorycznego stanowiska K. S.A. w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a., wraz z załącznikami (kserokopie postanowienia Sądu Rejonowego w Kartuzach Wydział VI Grodzki z dnia 14 marca 2007 r. i artykułu z wydawnictwa Rzeczpospolita "Właściciel baru nie reklamuje alkoholu"). Organ wskazał, że dowody te stanowią część zebranego materiału dowodowego i podlegały ocenie organu podatkowego. Organ I instancji uznał, iż pismo K. z dnia 9 lutego 2016 r. skierowane do wszystkich zainteresowanych przedstawia stanowisko "K. S.A. w zakresie stosowania przepisów u.w.t.p.a., dotyczących opłaty 10% od reklamy napojów alkoholowych", a w części również stanowi polemikę z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 707/13, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Przywołany w uzasadnieniu stanowiska "K. " S.A. w zakresie 10% opłaty od reklamy napojów alkoholowych i załączony do w/w pisma z dnia 9 lutego 2016 r. wyrok Sądu Rejonowego w Kartuzach Wydział VI Grodzki z dnia 14 marca 2007 r. potwierdzający w ocenie "K. " S.A. słuszność zajętego stanowiska, wydany został w indywidualnej sprawie karnej. Podsumowując DIAS wskazał, że zarzuty odwołania dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak procedury podatkowej nie znajdują uzasadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy DIAS celem jej ponownego merytorycznego rozpoznania. Zarzucili zaskarżonej decyzji następujące naruszenia prawa, które są powtórzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu: - art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a., polegające na nieprawidłowej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wymienionych przepisów prawa materialnego poprzez określenie opłaty z tytułu świadczenia usług reklamowych napojów alkoholowych należnej od Skarżących, w sytuacji gdy współpraca z "K. " S.A. na podstawie stosownej umowy o współpracy nr [...] z dnia 1 kwietnia 2013 roku wraz z aneksem i porozumieniem zmieniającym, sprowadza się wyłącznie do promocji sprzedaży napojów alkoholowych w klubie "H. " przy [...] w K. w celu zwiększenia ich zbytu oraz informowania o sponsorowaniu działalności tego lokalu przez "K. " S.A., która to działalności mieści się w zakresie pojęć zdefiniowanych w art. 21 ust. 1 pkt 2 i 5, a nie pkt 3 wymienionej ustawy, a tym samym nie podlega opłacie określonej w art. 132 ust. 1 tej ustawy; - art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (in concreto: umowy o współpracy nr [...] z dnia 1 kwietnia 2013 roku wraz z aneksem i porozumieniem zmieniającym oraz zeznań J. B.), a także dokonanie jego analizy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się w przyjęciu, iż w ramach działalności Spółka prowadziła reklamę napojów alkoholowych oraz marek "K. " S.A. w związku ze współpracą z tym kontrahentem na warunkach wyłączności, co miałoby uzasadniać naliczenie stosowanej opłaty w kontrolowanym okresie, w sytuacji gdy działalność Skarżących ogranicza się do promowania sprzedaży napojów alkoholowych w klubie "H. " w celu zwiększenia ich zbytu oraz informowania o sponsorowaniu tej działalności przez w/w kontrahenta w przedmiotowym lokalu, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, w szczególności poprzez pominięcie jako nieprzydatnych dokumentów w postaci merytorycznego stanowiska "K. " S.A. w sprawie stosowania 21 ust. 1 ust. 3 w zw. z art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a. wraz z załącznikami, w sytuacji gdy były one relewantne dla potrzeb wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, - art. 120 i art. 121 O.p. poprzez niedokonanie oceny współpracy Stron z "K. " S.A. przez pryzmat art. 21 ust. 1 pkt 2 u.w.t.p.a. Ponadto Skarżąca zarzuciła "błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia i mający wypływ na jego treść", a mianowicie błędne przyjęcie: - że w swojej działalności Skarżący prowadzą reklamę napojów alkoholowych oraz marek "K. " S.A. w ramach współpracy z tym kontrahentem na warunkach wyłączności, co miałoby uzasadniać naliczenie stosowanej opłaty w kontrolowanym okresie, w sytuacji gdy działalność ta ogranicza się wyłącznie do promowania sprzedaży napojów alkoholowych w klubie "H. " oraz informowania o sponsorowaniu przez w/w kontrahenta w przedmiotowym lokalu, - że na podstawie umowy o współpracy nr [...] z dnia 1 kwietnia 2013 roku wraz z aneksem i porozumieniem zmieniającym Skarżący zobowiązali się do prowadzenia reklamy produktów, znaków towarowych i marek "K. " S.A., w sytuacji gdy przedmiotem tejże umowy jest wyłącznie promowanie działalności tego kontrahenta i informowanie o sponsorowaniu przez niego klubu "H. " na podstawie w/w stosunku obligacyjnego. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzyli co do zasady argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji NUS przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje nie naruszają prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Skarżący nie kwestionuje stanu faktycznego, lecz prezentuje odmienne stanowisko w zakresie interpretacji przepisów u.w.t.p.a. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przedmiotem sporu jest ocena czy w ramach wykonywania postanowień umowy o współpracy nr [...] z dnia 1 kwietnia 2013 r. (wraz z aneksem i porozumieniem zmieniającym), zawartej przez Skarżących z "K. " S.A. z siedzibą w P. (dalej: K. dochodziło do świadczenia usług będących reklamą napojów alkoholowych. Zdaniem Skarżących brak jest ku temu podstaw, z kolei organy zajmują odmienne stanowisko. Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszenia przepisu art. 2ą ust. 1 pkt 3 w zw. z przepisem art. 13˛ ust. 1 u.w.t.p.a. jak i przepisów prawa procesowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należy przytoczyć powyższe regulacje traktujące o reklamie i opłacie pobieranej z tytułu świadczenia usług reklamy. Legalną definicję reklamy napojów alkoholowych ustawodawca zawarł w art. 2ą pkt 3 u.w.t.p.a., w myśl której jest to publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Zgodnie z art. 13˛ ust. 1 u.w.t.p.a. podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych mają obowiązek uiszczenia opłaty w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tej usługi. Z ustawowej definicji zamieszczonej w słowniczku pojęć omawianej ustawy wynika zatem wprost, że reklamą napojów alkoholowych jest każda rozpowszechniana publicznie informacja, (podkreślenie Sądu) za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z tak sformułowanej definicji można wywnioskować, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechnienia znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 988/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpowszechniać to czynić powszechnie, ogólnie znanym, wiadomym, spotykanym praktykowanym (por. Nowy słownik języka polskiego PWN , Warszawa 2002 s. 868 ). Z kolei w myśl przepisu art. 2ą pkt 2 u.w.t.p.a., promocja napojów alkoholowych to publiczna degustacja napojów alkoholowych, rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, organizowanie premiowanej sprzedaży napojów alkoholowych, a także inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych. Różnica pomiędzy reklamą a promocją jak słusznie wskazał to organ II instancji polega na tym, że reklama napojów alkoholowych obejmuje również rozpowszechnianie i popularyzację znaków towarowych napojów alkoholowych. Odnosząc powyższe do rozpoznawanego stanu faktycznego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że Skarżący na podstawie postanowień umowy o współpracy świadczyli usługę będącą reklamą piwa produkowanego przez K. a nie, jak utrzymują Skarżący w uzasadnieniu odwołania i skargi, usługę promocji. Powyższa usługa, jak ustaliły organy podatkowe w toku postępowania, była realizowana poprzez publiczne przedstawianie nazw piwa sprzedawanego w lokalu Spółki na nalewakach, szklankach, podkładkach pod szklanki, czy też chłodziarkach, odpowiednie ustawienie towaru na półkach jak również przedstawianiu symboli graficznych i znaków towarowych piwa na terenie lokalu jak też przylegającego w części tylnej ogródka sezonowego. W tym kontekście nie zasługuje na podzielenie zarzut skargi, iż organy dokonały błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów. Oznaczenia na które powołały się organy były znakami graficznymi i znakami towarowymi produktów oferowanych przez K. . Znaki te są powszechnie rozpoznawalne i jako takie zostały odnotowane jako znajdujące się w lokalu Spółki w trakcie prowadzonych tamże czynności kontrolnych w K. przy ul. [...], opisanych następnie w protokole z kontroli, a następnie w stanie sprawy. Nie są także uprawnione zarzuty traktujące o tym, że na podstawie zawartej umowy Spółka posługiwała się rekwizytami otrzymanymi od K. i w celach marketingowych, takich jak promocja napojów alkoholowych. W tym miejscu wskazać należy, że logo firmy stanowi podstawowy znak rozpoznawczy firmy, tzn. jednoznacznie identyfikuje markę, firmę, produkt. Głównym celem zamieszczenia logo na produktach, w reklamach, na podkładkach, szklankach itp., jest nakierowanie klienta na symbolizowane produkty poprzez przyciągnięcie jego uwagi, a następnie powiązanie emocjonalne klienta z symbolizowanym produktem poprzez formę graficzną. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez organ II instancji wyroku z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 707/13 wyraził pogląd podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, że umieszczenie przez skarżącego w ramach wykonania zobowiązania wynikającego z umowy o współpracy logo sprzedawanego piwa na dystrybutorze, szklankach i podkładkach do tych szklanek stanowi o świadczeniu przez skarżącego usługi reklamowej, a więc informacji połączonej z komunikatem perswazyjnym. Reklama wg. przepisów unijnych (dyrektywa 2006/114/WE UE) to przedstawienie w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej w celu wspierania zbytu towarów lub usług. Sąd nie podziela wywodów skargi co do jednostkowego charakteru tego wyroku, gdyż tożsame stanowisko zajął na przykład WSA w Łodzi w wyroku z dnia 6 listopada 2012, sygn. akt I SA/Łd 1080/12. Zapisy przytoczonych przez organ II instancji postanowień umowy o współpracy nr [...] z dnia 1 kwietnia 2013 r. wraz z aneksem i porozumieniem zmieniającym (które przytoczył również Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy) w ocenie Sądu jednoznacznie wskazują, że Skarżący zobowiązali się do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych, a działania te służyły popularyzowaniu znaków towarowych tych napojów. W ocenie Sądu walor publiczności reklamy został spełniony. Organy II instancji jednoznacznie wykazał to w decyzji i nie było to kwestionowane przez Skarżących. Sąd wskazuje, że walor publiczności jest spełniony wówczas, gdy owo rozpowszechnianie jest dostępne dla nieograniczonej liczby osób, gdy nie jest skierowane jedynie do pewnego określonego i zamkniętego kręgu odbiorców. Z pewnością zatem przesłanka publiczności reklamy napojów alkoholowych jest spełniona w przypadku klubu prowadzonego przez Skarżących, do którego wstęp, w godzinach otwarcia, jest dozwolony dla wszystkich co do zasady pełnoletnich osób. Innymi słowy wejście do klubu i skorzystanie z jego oferty jest uzależnione tylko i wyłącznie od woli potencjalnego odbiorcy, nie napotykając ze strony prowadzącego klub na żadne bariery. Każda osoba decydująca się odwiedzić przedmiotowy lokal staje się odbiorcą reklamy napojów alkoholowych, z uwagi na jej bardzo szeroki zakres to jest wystrój lokalu, przeznaczenie (jak wynika z treści pkt 7 załącznika do umowy) 60% całkowitej powierzchni lokalu na ekspozycję materiałów informacyjnych promocyjnych i reklamowych, dostarczonych przez KP i 40% całkowitej powierzchni na barze przeznaczonej na ekspozycje produktów K. oraz opatrzenie znakami towarowymi i symbolami graficznymi piw produkowanych przez [...], podkładek pod nie oraz nalewaków. Sąd nie podziela stanowiska Skarżących, że obowiązek uiszczenia opłaty powinien obciążać "jedynie podmioty, których przedmiotem działalności jest profesjonalne prowadzenie reklamy" i że "świadczeniem usług w zakresie rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych mogą zajmować się wyłącznie podmioty dysponujące odpowiednimi nośnikami i technikami przekazu, za pomocą których mogą realizować jak największą dostępność danego przekazu oraz w należyty sposób go rozpowszechniać". Zdaniem Skarżących taki cel przyświecał ustawodawcy gdyż wyraźne odniesienia do takich podmiotów znalazły się w drugim akapicie uzasadnienia projektu ustawy zawartym w druku sejmowej Komisji Kultury Fizycznej i Sportu nr KFS-020-1-2002 z dnia 27 maja 2002 r. Skarżący w skardze wskazali, że "W uzasadnieniu tym czytamy, że podstawowym celem tej zmiany było ograniczenie ekspozycji znaków towarowych napojów alkoholowych "obecnych na wielkich plakatach ulicznych oraz w prasie radiu i telewizji", zaś prezentowanie tych znaków wewnątrz lokali gastronomicznych "nie ma bezpośrednio wpływu na poziom konsumpcji alkoholu"", tym samym wykładnia historyczna zdaniem Skarżących przemawia za przyjęciem powyższego stanowiska. Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy podnieść, że wykładnia językowa przepisu art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a. jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca używając sformułowania "podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych" nie ograniczył obowiązku uiszczania opłaty do podmiotów, których przedmiotem działalności jest profesjonalne prowadzenie reklamy. Na gruncie tego przepisu zobowiązanym do uiszczenia opłaty jest każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej), który świadczy usługę będącą reklamą napojów alkoholowych, niezależnie od miejsca, w którym podmiot świadczy taką usługę (por. R. Sawuła, Wychowanie w trzeźwości i przeciwdziałanie alkoholizmowi. Tekst ustawy z komentarzem, orzecznictwem i aktami wykonawczymi, Rzeszów 2003, str. 158). Odnosząc się z kolei do zacytowanego rzekomego uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej u.w.t.p.a. należy wskazać, że w przywołanym druku sejmowej Komisji Kultury Fizycznej i Sportu nr KFS-020-1-2002 z dnia 27 maja 2002 r., oznaczonym jako druk sejmowy nr 587 IV kadencji, adresowanym na ręce Marszałka Sejmu, nie ma przytoczonego powyżej fragmentu nie tylko w akapicie drugim uzasadnienia projektu, ale również w całym uzasadnieniu projektu. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości to, że w bezspornym stanie faktycznym dokonana jego ocena przez organy, głównie poprzez zapisy zawartej umowy, nie pozostawia wątpliwości, że jest właściwa i, że strona świadczyła reklamę napojów alkoholowych na rzecz swego kontrahenta w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podczas której dochodziło także do sprzedaży reklamowanego piwa. W świetle dotychczasowych rozważań, nie sposób uznać za usprawiedliwione, zarzutów opartych na naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 191 Op., albowiem podstawą ustalenia stanu faktycznego jest rzeczona umowa, a uchybień Skarżący upatrują jedynie w błędnej i dowolnej jej wykładni. Zdaniem Sądu ocena ta nie budzi zastrzeżeń, opiera się na zasadach logicznego rozumowania, właściwego odczytania znaczenia postanowień umowy, ugruntowana w zasadach doświadczenia i wiedzy z zakresu świadczenia reklamy, nie wymagającej wiadomości specjalnych. Jest prawidłowo uargumentowana. Sąd nie podziela zatem stanowiska Skarżących o błędnym ustaleniu faktów w sprawie. W istocie bowiem fakty nie są sporne między stronami. Inna jest jedynie, co wskazano wyżej, ocena stron dotycząca prawnego znaczenia faktów ustalonych przez organy podatkowe. Jak wskazano Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż wypełnianie przez Skarżących warunków cytowanej umowy o współpracy było w istocie świadczeniem usługi reklamy napojów alkoholowych, o której mowa w art. 2ą ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a. Skoro przesądzone zostało, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych rozważenia wymaga zarzut skargi nakierowany na błędną wykładnię art. 13˛ ust. 1 u.w.t.p.a. Sąd wyraża ocenę, że organy prawidłowo zastosowały powołany przepis i w sposób właściwy wyliczyły należną opłatę. Jak już wskazywano przepis art. 13˛ ust. 1 u.w.t.p.a. stanowi, że podmioty świadczące usługi będące reklamą napojów alkoholowych wnoszą na wyodrębniony rachunek tworzony w tym celu przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi. Dodać przy tym należy, że w sytuacji takiej jaka zaistniała w okolicznościach przedmiotowej sprawy gdy organy ustalą konieczność poniesienia takiego zobowiązania nie są uprawnione lecz zobowiązane do nałożenia rzeczonej opłaty. Realizację umowy potwierdzają dwie faktury z 21 kwietnia 2015 r. oraz jedna faktura z dnia 29 czerwca 2015 r. dokumentujące dokonanie zapłaty za wykonaną usługę marketingową. Organy zasadnie przyjęły kwoty wynikające z tych faktur za podstawę wyliczenia 10% opłaty. W skardze podniesiono, że każdorazowo powinno zostać ustalone czy w zakres usług marketingowych wchodziły usługi będące reklamą napojów alkoholowych, a opłata nie powinna być naliczana od usług innych niż reklamowe, takich jak usługi promocyjne czy informowanie o sponsorowaniu. Nie sposób zaakceptować takiego stanowiska Skarżących. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w ocenie organów, akceptowanej przez Sąd, całość czynności, o których mowa w umowie miała na celu reklamę produktów producenta. W tej sytuacji zabiegiem sztucznym i nieuzasadnionym byłby sugerowany przez Skarżących podział przedmiotowej umowy na te czynności, które ewentualnie można uznać za świadczenie usług reklamy alkoholu i pozostałe, od których nie należy naliczać spornej opłaty. W ocenie Sądu za punkt wyjścia trzeba przyjąć treść przepisu art. 13˛ ust. 1 u.w.t.p.a., zgodnie z którym podstawa naliczenia opłaty ma odpowiadać podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wystawione faktury zawierają jedną pozycję. Wobec tego wydzielanie z niej jakichkolwiek kwot zgodnie z sugestią Skarżących powodowałoby, że podstawa wyliczenia przedmiotowej opłaty nie odpowiadałaby podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1080/12). Wyrażony w tym orzeczeniu pogląd sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Powyższe oznacza, że zarzut naruszenia prawa materialnego również nie jest uprawniony. Sąd uznał za niezasadny sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości, co do treści tego przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 u.w.t.p.a. Odpowiadając na ten zarzut należy wskazać, że NSA w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 sygn. akt II FPS 4/16 dokonując wykładni art. 2a O.p. NSA stwierdził: "Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy (...), gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia." Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013). Stanowisko zawarte w uchwale Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela. Jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych, pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanych norm prawnych (art. 2ą ust. 1 pkt 3 w zw. z przepisem art. 13˛ ust. 1 u.w.t.p.a.) w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, tym samym brak podstaw do zastosowania przepisu art. 2a O.p. W skardze wskazano, że przepis ten powinien być stosowany "w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, co do charakteru podejmowanych działań przez podmioty prowadzące lokale/kluby". Jest to stanowisko całkowicie błędne. Skarżący nie mogą oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla Skarżących konsekwencje mniej korzystne niż zakładali i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia Skarżących. W kontekście powyższego zarzutu za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 191 O.p. poprzez pominięcie jako nieprzydatnych dokumentów w postaci merytorycznego stanowiska "K. " S.A. w sprawie stosowania 21 ust. 1 ust. 3 w zw. z art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a. wraz z załącznikami. Odpowiadając na ten zarzut należy wskazać, że pismo z dnia 9 lutego 2016 r. K. jest jedynie prywatną opinią na temat stosowania powyższych przepisów, w którym m.in. K. zawarła polemikę z cytowanym wyrokiem NSA z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 707/13. Pismo to stanowiło część zebranego materiału dowodowego i podlegało ocenie przez organy podatkowe i zdaniem Sądu zostało ocenione prawidłowo. Końcowo należy wskazać, że za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. sformułowany łącznie z zarzutami innych przepisów postępowania. Lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy w wyczerpujący sposób ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez Skarżących i przedstawiły jasne stanowisko w kwestii zasadności zastosowania przepisu art. 132 ust. 1 w zw. z 21 ust. 1 ust. 3 u.w.t.p.a. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji w pełni odpowiadają wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dokonana kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano Skarżącym możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w postępowaniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.