I SA/Rz 370/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr. / Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" Sp. z o. o. sp. k. w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" Sp. z o. o. sp. k. w R. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. spółka z o.o. spółka komandytowa z/s w R. (dalej określana jako "spółka" albo "wnioskodawca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na sprzedaży sprzętu elektronicznego, perfum i kosmetyków, artykułów użytku domowego, wyrobów chemicznych. Jednym ze sposobów prowadzenia działalności jest sprzedaż towarów w systemie, o którym mowa w art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej zwanej jako "ustawa VAT"). Spełnia wymogi określone w art. 127 ust. 1-6 ustawy VAT, aby móc dokonywać podróżnym, niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwrotu podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towaru na terytorium kraju. Samodzielnie, bez pośrednictwa podmiotów uprawnionych do dokonywania zwrotów, realizuje zwroty podatku podróżnym. Odbiera od podróżnych pisemne oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych od niej towarów i na ich podstawie wystawia podróżnemu dokument zwrot VAT dla podróżnych (tzw. "deklarację Tax-free"). Na podstawie przedłożonej przez podróżnego deklaracji Tax-free, w której urząd celny potwierdził wywóz towarów w bagażu osobistym podróżnego stemplem zaopatrzonym w numerator zgodnym ze wzorem w rozporządzeniu do ustawy VAT, spółka dokonuje podróżnemu zwrotu VAT. Nie wystawia jednak deklaracji Tax-free podróżnym, którzy nie złożą żadnego oświadczenia albo nabyli towary do innych celów niż prywatne. Nie dokonuje też zwrotu VAT podróżnym, którzy przedstawiają deklarację Tax-free niepotwierdzoną przez urząd celny lub potwierdzoną w sposób budzący wątpliwości co do autentyczności stempla opatrzonego w numerator, a także na której urząd celny uczynił wzmiankę, że towary nie zostały wywiezione w bagażu osobistym podróżnego. W związku z powyższym sformułowano następujące pytania: 1) czy spółka ma prawo odmówić wystawienia deklaracji Tax-free podróżnemu mającemu miejsce zamieszkania poza terytorium UE, który zgłasza się do punktu sprzedaży i żąda wystawienia takiego dokumentu w odniesieniu do towarów nabytych od niej, jeżeli podróżny ten złoży pisemne oświadczenie, że dokonał zakupów wyłącznie na potrzeby własne i że wywiezie w terminie wynikającym z przepisów ustawy VAT towary w bagażu osobistym poza terytorium Unii Europejskiej? 2) czy spółka ma prawo odmówić dokonania zwrotu VAT podróżnemu, który przed wystawieniem deklaracji Tax-free złoży pisemne oświadczenie, że nabył od niej towary wyłącznie na potrzeby własne i następnie zgłasza się do niej z potwierdzoną przez urząd celny deklaracją Tax-free, że towary zostały wywiezione w bagażu osobistym podróżnego? Zdaniem wnioskodawcy będzie on każdorazowo zobowiązany wystawić deklarację Tax-free podróżnemu, jeżeli ten złoży pisemne oświadczenie, że dokonał zakupów wyłącznie na potrzeby własne oraz że wywiezie towary poza terytorium UE w bagażu osobistym w terminie wynikającym z przepisów ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podróżny w momencie wystawiania deklaracji Tax-free, złożył pisemne oświadczenie, że nabył od wnioskodawcy towary na potrzeby własne, a urząd celny na deklaracji Tax-free potwierdził wywóz towarów w bagażu osobistym podróżnego, przesłanki do dokonania zwrotu VAT podróżnemu zostaną spełnione, a zatem wnioskodawca nie będzie miał prawa odmówić dokonania zwrotu VAT podróżnemu. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], Minister Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1, 14b § 2a § 6 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy wyjaśnił, że interpretacja indywidualna dotyczyć może przepisów prawa podatkowego, które dotyczącą regulacji kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być jednak przepisy regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, co wprost wynika z art. 14b ust. 2a Ordynacji podatkowej. Tymczasem wniosek podatnika dotyczył w istocie uprawnień i obowiązków organu podatkowego. Przedstawione zagadnienie dotyczy bowiem tego, czy pisemne oświadczenie podróżnego, że dokonuje on zakupu towarów na potrzeby własne, uprawnia spółkę do wystawienia deklaracji Tax-Free oraz do zwrotu podatku podróżnemu. Kwestia ta nie mieści się w pojęciu wykładni przepisu prawa, lecz oceny stanu faktycznego związanego z treścią złożonego oświadczenia. Udzielenie odpowiedzi na pytanie wymagałoby od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności transakcji, co wykracza poza granice postępowania interpretacyjnego. W zażaleniu spółka zakwestionowała stanowisko organu, że zgłoszony przez nią wniosek nie dotyczył wykładni przepisów prawa podatkowego, a stanu faktycznego. Wniosek dotyczył nie uprawnień lub obowiązków organu, lecz oceny wpływu opisanego zdarzenia faktycznego na obowiązki i uprawnienia spółki wynikające z ustawy VAT. Wniosek dotyczył przepisów regulujących system zwrotu podatku podróżnym. To na wnioskodawcy ciążą obowiązki związane z wydaniem deklaracji Tax-free podróżnemu, jak i dokonaniem zwrotu podatku VAT na jego rzecz. Także spółkę będą obciążać konsekwencje dokonania nieprawidłowego zwrotu podatku. We wniosku domagano się oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu podniesiono, że dla skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej konieczne jest, aby wniosek o jej wydanie złożył podmiot, który jest wyłącznie zainteresowany skutkami prawnopodatkowymi w sferze swoich rozliczeń z budżetem państwa. Powołane we wniosku przepisy art. 126-130 ustawy VAT regulują system zwrotu podatku podróżnym, nie regulują jednak kwestii złożenia oświadczenia przez podróżnego i nie uzależniają wystawienia deklaracji Tax-Free ani zwrotu podatku podróżnemu od złożenia oświadczenia przez podróżnego. Warunkiem zastosowania procedury zwrotu podatku podróżnym nie jest złożenie oświadczenia przez nabywcę, w jakim celu nabył towary, lecz obiektywne przesłanki określone w tych przepisach. Pytanie nie dotyczyło zatem interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz oceny, czy pisemne oświadczenie przez podróżnego, że dokonuje on zakupu towarów na potrzeby własne, uprawnia Spółkę do wystawienia deklaracji Tax-Free oraz do zwrotu podatku podróżnemu. Wniosek nie dotyczył zatem wykładni przepisów prawa podatkowego. Udzielenie odpowiedzi na postawione pytania byłyby możliwe dopiero po przeprowadzeniu przez organ postępowania dowodowego, czego w postępowaniu interpretacyjnym nie przewidziano. Wniosek dotyczył w istocie uprawnień i obowiązków organu podatkowego. W skardze Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie przez organ: 1) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniosek nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego a stanu faktycznego, co stanowiło podstawę do odmowy wydania interpretacji, podczas gdy wniosek dotyczył oceny przedstawionego stanu faktycznego na gruncie przepisów ustawy VAT, 2) art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że sprawa dotyczy uprawnień i obowiązków organu podatkowego, podczas gdy wniosek dotyczył oceny wpływu opisanego w nim zdarzenia faktycznego na obowiązki i uprawnienia spółki wynikające z ustawy VAT. Skarżąca podkreśliła, że wniosek o interpretację dotyczył wykładni przepisów ustawy VAT dotyczących systemu zwrotu podatku podróżnym. Pytania nie dotyczyły oceny odbieranego od kupujących oświadczenia, lecz tego, czy w przypadku gdy wnioskodawca spełni wszystkie wymogi określone w ustawie VAT w związku z procedurą Tax-free i podróżny złoży oświadczenie, to czy wnioskodawca będzie miał prawo odmówić wystawienia deklaracji Tax-free i odmówić dokonania zwrotu podatku podróżnemu. Przedstawiony stan faktyczny będzie zatem mieć wpływ na prawa i obowiązki spółki, jako zobowiązanego sprzedawcy na gruncie ustawy VAT. Uprawnienia i obowiązki organu pojawiać się będą dopiero na etapie oceny prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku VAT. Spółka pytała zatem, czy istnieją jakiekolwiek podstawy do odmowy wystawienia dokumentów Tax-free i zwrotu podatku podróżnemu. Organ nie musiał prowadzić jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Pytający oczekiwał tylko odpowiedzi, czy pomimo dołażenia najwyższej staranności będzie ponosić konsekwencje tego, że osoba która złożyła oświadczenie wykorzystała nabyte towaru do celów handlowych, a nie prywatnych, oraz czy może odmówić dokonania sprzedaży w systemie Tax-free. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie zostało wydane na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania ma miejsce wszczęcie postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada m. in. dopuszczalność prowadzenia w danej sprawie postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że występuje jakakolwiek przeszkoda w prowadzeniu postępowania, wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepis art.165a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art.14 h Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie z żądaniem wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego wystąpiła A. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w R. We wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. spółka przedstawiła stan faktyczny i wniosła o udzielenie odpowiedzi na dwa pytania interpretacyjne. Stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowe (wcześniej Minister właściwy do spraw finansów publicznych), na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powołanego przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego, przez co należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei pod pojęciem "ustaw podatkowych" należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art.3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Podstawą odmowy wszczęcia przez organ postępowania w sprawie udzielenia interpretacji było uznanie, że pytania wnioskodawcy i jego własne stanowisko nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosiło się do praw i obowiązków organu, a ponadto udzielenie odpowiedzi wymagałoby od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie okoliczności dokonanej transakcji, co wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. W ocenie Sądu, słusznie podnosi skarżąca spółka, że złożony przez nią wniosek dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, które zresztą skarżąca wskazała we wniosku tj. art. 126-130 ustawy VAT. Nie ma znaczenia, że powołane przepisy nie przewidują obowiązku pobierania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego towaru, bowiem obowiązki podatnika jako sprzedawcy należy odczytywać na tle całości uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług, a nie tylko wymienionych przepisów. Wbrew stanowisku organu nie można też uznać, że wniosek o interpretację dotyczy stanu faktycznego, bądź uprawnień i obowiązków organu podatkowego. W istocie pytanie Spółki sprowadza się do oceny prawidłowości określonego zachowania w przedstawionej sytuacji tj. wydania lub odmowy wydania dokumentu Tax Free podróżnemu oraz dokonania zwrotu lub odmowy zwrotu podatku, gdyż od tego zachowania mogą zależeć określone skutki w sferze odpowiedzialności podatkowej podatnika jako sprzedawcy. Na nim bowiem ciążą obowiązki w zakresie weryfikacji dokumentów przedstawionych przez podróżnych i podjęcia decyzji co do zasadności zwrotu, a ponadto to sprzedawca ponosić będzie ewentualne konsekwencje nieuzasadnionego zwrotu podatku. W związku z tym podatnik ma prawo uzyskać od organu wiążące stanowisko, czy w świetle obowiązujących uregulowań prawnych, wobec spełnienia przez nabywcę przesłanek ustawowych, sprzedawca może podjąć decyzję o odmowie wydania dokumentu Tax Free i odmówić zwrotu podatku. W świetle pytań zadanych organowi stwierdzić należy, że intencją podatnika było przedsięwzięcie działań mających ochronić go przed uznaniem, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Istotne jest zatem, czy podejmowane przez niego akty staranności, jak uzyskanie od nabywcy pisemnego oświadczenia o przeznaczeniu towaru, będą miały znaczenie dla sytuacji prawnej sprzedawcy, gdyby zwrot podatku okazał się nieuzasadniony. Za bezpodstawne należy uznać twierdzenia organu, że odpowiedź na postawione pytania wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, a takie nie może być prowadzone w postępowaniu interpretacyjnym. Oczywistym jest i bezspornym, że organ wydaje interpretację indywidualną na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego i nie przeprowadza żadnego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, spółka szczegółowo przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny, jednakże gdyby w ocenie organu okazało się to niewystarczające, to powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia bądź sprecyzowania wniosku i wyłącznie na podstawie przedstawionego stanu faktycznego dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy również zwrócić uwagę na to, że zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnej jest ochrona podatników przed konsekwencjami błędnego obliczenia zobowiązania podatkowego. Podatnik zadając pytanie interpretacyjne oczekuje zatem potwierdzenia prawidłowości własnego stanowiska w sprawie, bądź wyczerpującej wykładni dokonanej przez organ, w razie uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. W niniejszej sprawie Minister Rozwoju i Finansów uchylił się od zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, mimo że w interpretacjach udzielonych w sprawach tożsamych pytań organ wskazał, m. in. "że w świetle powołanych przepisów prawa, a także okoliczności sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży towarów do celów osobistych podróżnego, przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej w stanie nienaruszonym w bagażu osobistym podróżnego, nie ma podstaw prawnych do odmowy wystawienia dokumentu Tax free przez zainteresowanego. Powyższe oznacza, że gdy zostaną spełnione wszystkie warunki uprawniające do dokonania zwrotu podatku, podróżny, który nabyty u wnioskodawcy do celów osobistych towar wywiózł w stanie nienaruszonym w bagażu osobistym poza terytorium Unii Europejskiej (co będzie prawidłowo potwierdzone w przedstawionym Wnioskodawcy dokumencie Tax free), winien on od Wnioskodawcy otrzymać zwrot podatku. W takim też przypadku, jeżeli nie występują inne okoliczności wskazujące na nieprawidłowości występujące w związku z deklarowanym wywozem towarów, nie będzie podstaw do odmowy dokonania zwrotu podatku." Minister wyraźnie wskazał, że to na sprzedawcy ciąży obowiązek zweryfikowania dokumentów dostarczanych przez kupujących oraz dokonania oceny zasadności zwrotu i zgodności ze stanem faktycznym, bowiem w przypadku jakichkolwiek nieprawidłowości sprzedawca może ponosić negatywne konsekwencje dokonania nieprawidłowego zwrotu podatku. Spółka wskazywała na wydane interpretacje w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, lecz organ odnosząc się do zarzutów spółki stwierdził, że miał prawo do zmiany stanowiska zwłaszcza, że od 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie stan prawny (art.14a Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, stanowisko organu jest nieuprawnione, zważywszy, że Minister Rozwoju i Finansów już w nowym stanie prawnym wydał kolejne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, zgodne z wnioskiem podatników, co oznacza, że część podatników skorzystała z mocy ochronnej interpretacji, a część nie. Takie działanie organu jest sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak sentencji. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania sądowego składają się: wpis od skargi w wysokości 100,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480,00zł - na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).