III SA/Wa 2869/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F." S.A. z siedzibą w O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – F. SA z siedzibą w O. – w dniu 19 lutego 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od towarów i usług. Skarżąca we wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży mebli. W ramach wykonywanej działalności Spółka dokonuje sprzedaży wyprodukowanych mebli nie tylko na terytorium Polski, lecz również na terytorium całej Unii Europejskiej. Około 80% całości produkcji Spółki zbywana jest za granicę, w ramach dostaw, które na płaszczyźnie VAT stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej "WDT"). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym podatek od towarów i usług w miesięcznych okresach rozliczeniowych i posiada status podatnika VAT UE. Dokonując dostaw towarów do kontrahentów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, którzy to nabywcy są zarejestrowani na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych, Spółka stosuje stawkę VAT 0%. Oczywiście stawka taka stosowana jest przez Spółkę dopiero po spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie o VAT, tj. po zgromadzeniu dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W przypadku, gdy przed złożeniem deklaracji za miesiąc dokonania WDT Spółka nie dysponuje dowodami niezbędnymi dla zastosowania stawki VAT 0%, transakcja nie jest wykazywana w deklaracji podatkowej VAT-7. Jeżeli przed złożeniem deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT Spółka nie dysponuje takimi dowodami, wówczas wykazuje tę dostawę w deklaracji stosując dla niej stawkę VAT właściwą dla transakcji krajowych. Dostawa nie jest wykazywana i opodatkowywana według stawki właściwej dla transakcji krajowej w deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT, jeżeli przed złożeniem deklaracji za ten miesiąc Spółka dysponuje dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy w przypadku, gdy przed złożeniem deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT Spółka dysponuje dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, Spółka może nie wykazywać transakcji ze stawką właściwą dla transakcji krajowych, niezależnie od tego czy dokonała korekty deklaracji za miesiąc dokonania WDT?  W ocenie Skarżącej to, czy Spółka dokonała korekty deklaracji za okres dokonania WDT, nie ma żadnego znaczenia dla wykazania lub niewykazywania dostawy będącej WDT ze stawką właściwą dla transakcji krajowych w deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT. Zatem jeżeli Spółka dysponuje dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ów miesiąc kolejny po następującym po dokonaniu WDT, w ogóle nie wykazuje w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 transakcji ze stawką krajową, nawet jeżeli jeszcze nie skorygowała deklaracji za miesiąc WDT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka po otrzymaniu dokumentów uprawniających do zastosowania stawki podatku 0% przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT, zwolniona jest z obowiązku wykazywania dostawy ze stawką właściwą dla transakcji krajowych, ale jednocześnie jest zobowiązana dokonać korekty deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy dla tej dostawy i wykazać za ten okres WDT ze stawką 0%. Wskazują na to łącznie przepisy art. 42 ust. 12 pkt 2 oraz ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT". Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 18 sierpnia 2016 r. wniosła skargę na ww. interpretację zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust.12 i 12a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i wnosząc o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 maja 2016 r., w której uznano za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy co do tego, czy w przypadku, gdy przed złożeniem deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT Spółka dysponuje dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, Spółka może nie wykazywać transakcji ze stawką właściwą dla krajowych, niezależnie od tego, czy dokonała korekty deklaracji za miesiąc dokonania WDT. Skarżąca twierdziła, że odpowiedź na postawione pytanie powinna być twierdząca, bowiem to, czy dokonała korekty deklaracji za okres dokonania WDT nie ma żadnego znaczenia dla wykazania lub nie dostawy będącej WDT ze stawką krajową w deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT. Organ natomiast uznał, że po otrzymaniu dokumentów uprawniających do zastosowania stawki podatku 0% przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT, zwolniona jest z obowiązku wykazywania dostawy ze stawką właściwą dla transakcji krajowych, ale jednocześnie jest obowiązana dokonać korekty deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy dla tej dostawy i wykazać za ten okres WDT ze stawką 0%. W skardze zarzucono naruszenie przepisu art. 42 ust. 12 i 12a ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię – i stosownie do art. 57a p.p.s.a. sąd związany jest tym zarzutem i powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za: 1) okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2; 2) okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2. Do tych sytuacji nawiązuje ust. 12a stanowiąc, że w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania WDT ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1. Z zestawienia tych przepisów wynika, że pierwszy (art. 42 ust. 12 pkt 2) odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie otrzymał dowodów WDT w okresie przewidzianego przez ustawodawcę, dopuszczalnego okresu oczekiwania na ich otrzymanie, z rygorem zastosowania wyższej stawki podatku (o ile w tym terminie podatnik dowodów WDT nie otrzyma). Drugi przepis (art. 42 ust. 12a) dotyczy takich właśnie sytuacji, o czym świadczy użyte w jego treści sformułowanie: "w przypadkach, o których mowa w ust. 12". Przypadki, o których mowa, w ust. 12, to przypadki, gdy podatnik otrzymał dowody WDT później, niż to zakłada przepis – tzn. po upływie terminu do złożenia deklaracji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy. Wcześniej ich nie miał, więc musiał wykazać dostawę w ewidencji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju – po myśli art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy. Nie ma więc racji Minister Finansów, kiedy twierdzi, że "przepis art. 42 ust. 12a ustawy ma zastosowanie każdorazowo do sytuacji, w której podatnik (rozliczający się za okresy miesięczne) dokonując dostawy nie zgromadził dokumentacji uprawniającej go do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przed upływem terminu do rozliczenia podatku za miesiąc, w którym miała miejsce dostawa". Nie można podzielić stanowiska, że "przepis ten będzie dotyczył także takich sytuacji, gdy wymagane dokumenty zostaną zgromadzone przez podatnika przed upływem terminu do rozliczenia podatku za kolejny miesiąc, przypadający po miesiącu dokonania dostawy, a nie wyłącznie do przypadków, w których podatnik uzyska wspomniane dokumenty już po upływie terminu do rozliczenia tego kolejnego okresu" (s. 9 skarżonej interpretacji). Sąd nie może zaaprobować zignorowania przez organ dokonanego przez ustawodawcę ograniczenia stosowania przepisu art. 42 ust. 12a ustawy o VAT do "przypadków, o których mowa w art. 12". O błędnej interpretacji Ministra świadczy też jej wniosek końcowy, gdzie mowa o obowiązku dokonania korekty (s. 10 interpretacji), co pozostaje w sprzeczności z użytym w art. 42 ust. 12a ustawy sformułowaniem "upoważnia podatnika" (do wykazania WDT ze stawką 0% w ewidencji za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej). Rację ma Skarżący, który twierdzi, że warunkiem sine qua non zastosowania przepisu art. 42 ust. 12 ustawy o VAT jest brak dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2. Jeżeli przesłanka ta nie jest spełniona (podatnik otrzyma dokumenty wcześniej - przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ), to przepis nie ma do niego zastosowania. Stanowisko podatnika było więc prawidłowe. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 42 ust. 12 i 12a ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 146 § 1 in fine p.p.s.a.). Wydając interpretację ponownie organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153).