I SA/Gd 1001/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi R. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. We wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej R.F. przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W 2016 roku skarżący wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, a także pracę najemną na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Holandii. Skarżący nie osiągał na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł. Skarżący nie uiszczał od ww. dochodów podatku za granicą. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy skarżący jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2016 rok? 2) Czy skarżący (w przypadku obowiązku złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2016 rok) jest obowiązany wykazać lub opodatkować w nim dochody uzyskane z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich? 3) Czy skarżący jest obowiązany opodatkować w Polsce na zasadach ogólnych dochód z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Holandii? Zdaniem skarżącego, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy). Z uwagi na fakt, iż skarżący w 2016 roku wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zastosowanie w sprawie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się spod opodatkowania z zakresie podatków od dochodu i majątki, sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. oraz Protokół sporządzony w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., zmienione Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich z dnia 11 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenia uzyskane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, dochody uzyskane przez skarżącego z pracy na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu tylko w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Użyte w art. 15 ust. 3 umowy określenie "mogą podlegać opodatkowaniu tylko", oznacza bowiem przypisanie prawa do podatkowania na zasadzie wyłączności jednemu państwu, tj. opodatkowanie tych dochodów tylko i wyłącznie w jednym umawiającym się państwie. Z uwagi na fakt, iż w 2016 roku skarżący osiągnął także dochody z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Holandii, zastosowanie do jego dochodów znajdzie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r.. Artykuł 15 ust. 3 ww. Konwencji stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie. Powyższe w praktyce oznacza pełne opodatkowanie dochodu w Polsce na zasadach ogólnych. Reasumując wskazano, iż skarżący obowiązany jest złożyć zeznanie podatkowe za 2016 rok obejmujące jedynie dochody uzyskane z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo holenderskie. W zeznaniu podatkowym za 2016 rok skarżący nie jest obowiązany wykazać dochodów uzyskanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, bowiem w stosunku do nich umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewiduje metodę wyłączenia pełnego, tj. wyłączne opodatkowanie w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Dochody uzyskane z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Holandii podlegają w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W dniu 4 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Uznał bowiem, że z uwagi na fakt, iż w 2016 roku skarżący uzyskał zarówno dochody z pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Holandii oraz w Zjednoczonych Emiratach Arabskich - zobowiązany jest złożyć w Polsce zeznanie podatkowe za 2016 rok. W zeznaniu podatkowym za 2016 rok skarżący zobowiązany jest wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Holandii. Ponadto zobowiązany jest uwzględnić do ustalenia stopy procentowej - stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochody z pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu 30 maja 2017 r. wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której strona zaskarżyła wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną i wniosła ojej uchylenie w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżący - wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji - zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się uznaniem, w stosunku do dochodów podatnika otrzymanych z tytułu pracy na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją pomimo faktu, iż umowa w ww. przypadku takiej metody unikania podwójnego opodatkowania nie przewiduje; 2) naruszenie art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. zmienionej Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich zmieniającym umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez uznanie, iż do dochodów podatnika otrzymanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, choć umowa wprost wskazuje, iż te dochody mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa; 3) naruszenie art. 24 ust. 1 pkt b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. zmienionej Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich zmieniającym umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez jego zastosowanie w stosunku do dochodów podatnika uzyskanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, pomimo iż na podstawie art. 15 ust. 3 umowy dochody te podlegają zwolnieniu (mogą podlegać opodatkowaniu tylko w ZEA); 4) naruszenie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo iż dochody z tytułu pracy na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają pełnemu zwolnieniu spod opodatkowania w Polsce, bez stosowania do nich jakiejkolwiek metody unikania podwójnego opodatkowania, w tym metody wyłączenia z progresją. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów; 2) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie działanie na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi kwestia obowiązku złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego i rozliczenia w nim dochodów z pracy najemnej na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem i siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz Holandii. W odniesieniu do dochodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu pracy wykonywanej na statkach należało przeanalizować: • Konwencję z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120); • Umowę z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373, z późn. zm.). W wydanej interpretacji - w wyniku dokonania wykładni art. 15 ust. 3 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz art. 15 ust. 3 umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu prawidłowo stwierdzono, że z uwagi na fakt, że w 2016 roku wnioskodawca uzyskał zarówno dochody z pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Holandii oraz w Zjednoczonych Emiratach Arabskich - wnioskodawca zobowiązany jest złożyć w Polsce zeznanie podatkowe za 2016 rok. W zeznaniu podatkowym za 2016 rok wnioskodawca zobowiązany jest wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Holandii. Ponadto zobowiązany jest uwzględnić do ustalenia stopy procentowej - stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochody z pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, na co zezwalał art. 24 ust. 1 lit. b) umowy z dnia 31 stycznia 1993 r.. Przy czym podkreślić należy, że dochody osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich powinny być wykazane wyłącznie do wyliczenia stopy procentowej, według której skarżący zapłaci podatek od dochodów z Holandii. Pogląd ten w ocenie Sądu jest prawidłowy. W świetle powyższego za nieuzasadnione Sąd uznał twierdzenie, zgodnie z którym interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 3, art. 24 ust. 1 pkt b) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co również miało doprowadzić do naruszenia m.in. zasady praworządności wynikającej z art. 120 i zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności podkreślenia wymaga fakt, iż odmienność zaprezentowanego przez organ stanowiska w przedmiotowej sprawie nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, iż w związku z omawianą sprawą dołożono wszelkich starań, by dokonać właściwej oceny przedstawionego przez skarżącego własnego stanowiska w sprawie. Bazując zatem na treści opisanego we wniosku stanu faktycznego podjęto rozstrzygnięcie, które chociaż nie pokrywa się z oczekiwaniami skarżącego, to jednak nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności. W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut, zgodnie z którym interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe, co rzekomo również miało doprowadzić do naruszenia art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Reasumując, należy stwierdzić, iż organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 p.p.s.a.). DSz