I SA/Sz 1352/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. [...] Spółka z o.o. z siedzibą [...] (dalej zwana: "spółką", "wnioskodawcą") w dniu 17 kwietnia 2014 r. złożyła wniosek, uzupełniony w dniach 26 czerwca i 1 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasadności stosowania zwolnienia od akcyzy do wyrobu gazowego zużywanego do wytworzenia energii cieplnej zbywanej następnie podmiotom trzecim. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, spółka wskazała, że zajmuje się wytwarzaniem, przetwarzaniem, magazynowaniem, przesyłaniem oraz dystrybucją i obrotem ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), dalej jako: "u.p.a.". Spółka należy do Izby Gospodarczej Ciepłownictwo Polskie (dalej jako: "Izba"), będącej organizacją branżową, której członkami są podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie energetyki cieplnej. Wnioskodawca nie składał wniosku o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy. Wobec tego nie otrzymał również od właściwego naczelnika urzędu celnego pisemnego potwierdzenia o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy. Spółka zużywa gaz ziemny w następujących instalacjach: - ciepłownia rejonowa — moc zainstalowana: 12,360 MW; - 16 kotłowni lokalnych o łącznej mocy zainstalowanej: 1,615 MW. Razem: 13,975 MW. Razem: 13,975 MW. Zgodnie ze szczegółowymi informacjami uzyskanymi od dostawcy klasyfikacja (według Nomenklatury Scalonej) ww. wyrobu gazowego jest następująca: CN 2711 21 00. W roku obrachunkowym (pokrywa się z rokiem kalendarzowym) 2013 koszty zakupu gazu wyniosły [...] zł. Przychody ze sprzedaży ciepła odbiorcom wyniosły w 2013 r. [...] zł. W związku z powyższym udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi 72, 95, za 2012 r. 71,21%. Spółka stanowi więc tzw. zakład energochłonny w rozumieniu dyspozycji art. 31b ust. 10 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział, zaś sam zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W przypadku wnioskodawcy mowa jest o spółce prawa handlowego, a więc o całym przedsiębiorstwie, w którym udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w poprzedzającym roku wyniósł 72,95%, a więc zdecydowanie więcej, niż minimalna wartość tego udziału określona w art. 31b ust. 10 ustawy na nie mniej niż 5%. W dniu 4 grudnia 2013 r. spółka zakończyła przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej dotyczące modernizacji wybranych przyłączy do budynków oraz węzłów ciepłowniczych na terenie miasta [...] (dalej Miasto). Potwierdził to audyt efektywności energetycznej wykonany przez firmę [...] (dalej Audytor) w dniu 22 stycznia 2014 r. Przedmiotem przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej była (opisana w audycie efektywności energetycznej) zakończona modernizacja węzłów cieplnych w wybranych budynkach zlokalizowanych na terenie Miasta. Zgodnie z powołanym wyżej audytem efektywności energetycznej wykonanym przez Audytora w dniu 22 stycznia 2014 r. (dalej Audyt), modernizacja polegała na zastąpieniu zasilania budynków z węzłów grupowych zasilaniem z węzłów indywidualnych. Budowa węzłów indywidualnych spowodowała likwidację odcinków sieci niskoparametrowej oraz budowę nowych odcinków sieci wysokoparametrowej. Opracowany Audyt pozwolił wyciągnąć następujące wnioski: 1) zrealizowane przedsięwzięcie w postaci modernizacji wybranych przyłączy oraz węzłów cieplnych spowodowało zmniejszenie strat energii cieplnej o 72,7% w porównaniu ze stratami przed realizacją przedsięwzięcia; 2) zrealizowane przedsięwzięcie przyczyniło się do oszczędności energii pierwotnej na poziomie 113,169 ton, przez co obniżono emisję CO2 o 361,012 ton/rok. W tym stanie rzeczy, mając na względzie: 1) zakończenie w dniu 4 grudnia 2013 r. przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, zgodnie z Audytem, oraz 2) wykonanie przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej przez spółkę stanowiącą zakład energochłonny w rozumieniu art. 31 b ust. 10 ustawy, w ocenie spółki, nabyła ona z dniem 1 stycznia 2014 r. uprawnienie do zwolnienia od podatku akcyzowego, zgodnie z brzmieniem art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Niezależnie od powyższego spółka wskazała, że jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm., zwanej dalej: "u.e.e.", "ustawą o efektywności energetycznej"). Wskazano także, że w przedsiębiorstwie nie został wprowadzony ani System Ekozarządzania i Audytu, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) - (Dz. U. Nr 178, poz. 1060), ani Europejski System Handlu Emisjami, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Zakończone natomiast przez spółkę w dniu 4 grudnia 2013 r. przedsięwzięcie związane z modernizacją wybranych przyłączy do budynków oraz węzłów ciepłowniczych na terenie Miasta, zgodnie audytem energetycznym, a co najważniejsze zgodnie z przepisami u.e.e., stanowi przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej. Zdaniem spółki przedsięwzięcie służące poprawie efektywności, zgodnie z art. 3 pkt 12 u.e.e., to działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technicznym lub instalacji, w wyniku których uzyskuje się oszczędność energii. Na fakturach wystawianych przez spółkę na rzecz podmiotów korzystających z wytwarzanego ciepła nie jest wyodrębniany koszt gazu zużywanego do wytworzenia tegoż ciepła. Na fakturach wskazywane są wszelkie, wynikające z przepisów prawa podatkowego oraz ustawy Prawo energetyczne elementy opłat, zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz obowiązującą taryfą dla ciepła, zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy spółka, będąc zakładem energochłonnym w rozumieniu dyspozycji w art. 31 b ust. 10 u.p.a., w którym wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak i do podwyższenia efektywności energetycznej, jest — począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. - uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a.? Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że zwalnia się od akcyzy - zgodnie z brzmieniem art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. - czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Spółka zaś wskutek zakończenia w dniu 4 grudnia 2013 r. przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, zgodnie z Audytem, oraz wykonania tegoż przedsięwzięcia przez zakład energochłonny w rozumieniu art. 31 b ust. 10 u.p.a., nabyła począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie dyspozycji art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Wnioskodawczyni wskazała także, że zgodnie z nowelizacją ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym z dniem 1 listopada 2013 r. wszedł w życie nowy system efektywnego opodatkowania wyrobów gazowych. Za wyroby gazowe w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1b u.p.a., uważa się wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, 2711 11 00, 27 11 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN2901 10 00. Zdaniem spółki, w dodanym do ustawy art. 31 b został przewidziany szeroki katalog zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych w określonych celach. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe stanowi implementację dyrektyw Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE LNr 283, str. 51, ze zm., dalej: Dyrektywa energetyczna). Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki lub zwolnienia z podatku wobec zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych w zakładach energochłonnych. W konsekwencji według spółki, w myśl przepisu art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a., warunkiem zwolnienia jest wykorzystywanie wyrobów gazowych do celów opałowych przez zakład energochłonny, przy czym: - w zakładzie energochłonnym wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej; - zakład ten stanowi co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz; - udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w poprzednim roku wynosi nie mniej niż 5% (zakład energochłonny). Dalej wskazano, że na gruncie art. 31 b ust. 10 u.p.a., zakładem energochłonnym jest podmiot wykorzystujący wyroby gazowe, których udział zakupu w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Spółka spełnia powyższy wymóg, albowiem udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w poprzedzającym roku (tj. 2013) wyniósł 72,95%, a zatem posiada status zakładu energochłonnego. Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego na gruncie dyspozycji art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jest objęcie zakładu energochłonnego systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Omawiany przepis nie zawiera żadnego literalnie określonego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, dlatego - zdaniem spółki - w tym przypadku należy odnieść się do wymogów przepisów ustawy o efektywności energetycznej, która to ustawa określa m.in.: 1) krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią; 2) zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej; 3) zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej; 4) zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej. Spółka podkreśliła, że zgodnie z brzmieniem art. 2 ust 1 ustawy o efektywności energetycznej, przepisy ustawy stosuje się do przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka wskazała również, że zakończone w dniu 4 grudnia 2013 r. przedsięwzięcie związane z modernizacją wybranych przyłączy do budynków oraz węzłów ciepłowniczych na terenie Miasta stanowi - według Audytu, stanowiącego audyt efektywności energetycznej, wykonany przez uprawniony podmiot, a co najważniejsze zgodnie z przepisami ustawy o efektywności energetycznej - przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej, przez które zgodnie z art. 3 pkt 12 u.e.e rozumie się działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technicznym lub instalacji, w wyniku których uzyskuje się oszczędność energii. W przypadku przedmiotowego przedsięwzięcia taka oszczędność energii niewątpliwie została osiągnięta, co wynika z wniosków końcowych Audytu. Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 24 lipca 2014 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, organ, odwołując się do przepisów: ustawy o podatku akcyzowym (m.in. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 9 c, art. 31 b ust. 1 pkt 5, ust. 10), Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. (Dyrektywa energetyczna, art. 17), ustawy o efektywności energetycznej z 15 kwietnia 2011 r. (art. 12 ust. 1 i 2), stwierdził, że jeżeli spółka nawet spełniła pierwszy z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, tj. posiadanie statusu zakładu energochłonnego (w myśl art. 31b ust. 10 u.p.a.), to nie spełniła drugiego z warunków przewidzianych dla zastosowania zwolnienia, gdyż nie wdrożyła systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej, pomimo, iż dokonała modernizacji wybranych przyłączy do budynków oraz węzłów ciepłowniczych na terenie Miasta. Zwolnienie od podatku akcyzowego znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku wprowadzenia w życie – przez zakład energochłonny zużywający wyroby gazowe – systemu rozumianego jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Organ zauważył, że wprawdzie prawodawca posługuje się analogicznym terminem "efektywności energetycznej" jak powoływana przez spółkę ustawa o efektywności energetycznej, to jednak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym brak jest odesłania do tych uregulowań. Zdaniem organu, spółka zatem błędnie przyjmuje, że podleganie obowiązkom wynikającym z ustawy o efektywności energetycznej jest wypełnieniem dyspozycji art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Realizowanie obowiązków ustawy o efektywności energetycznej jest wyłącznie kwestią przestrzegania jej przepisów. "Białe certyfikaty" same w sobie nie są systemami, stanowiąc przede wszystkim prawa zbywalne, które mogą być zastąpione uiszczeniem opłaty zastępczej. Natomiast polski ustawodawca poprzez odwołanie się do wprowadzonych w życie systemów przez finalnego nabywcę gazowego (zakład energochłonny) wskazuje na systemy, tj. "konkretne działania", które procesy zużywania wyrobów akcyzowych uczynią bardziej wydajnymi lub tez mniej szkodliwymi dla środowiska. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę ww. interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 9 września 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], na powyższą interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 24 lipca 2014 r. spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz uznanie za prawidłowe jej stanowiska, że zgodnie z brzmieniem art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nabyła począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie dyspozycji art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie dyspozycji art 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. i uznanie, że skarżąca, w której wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak i do podwyższenia efektywności energetycznej nie jest, począwszy od 1 stycznia 2014 r., uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego; 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) - zwanej dalej: "Ordynacją podatkową" - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy; - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi, analogicznie jak we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka podniosła argumentację zmierzającą do wykazania, że posiadanie statusu zakładu energochłonnego oraz wykonanie przez skarżącą w 2013 r. przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej w rozumieniu ustawy o efektywności energetycznej, a więc faktycznie przedsięwzięcia podwyższającego efektywność energetyczną, świadczy o nabyciu przez nią z dniem 1 stycznia 2014 r. uprawnienia do zwolnienia w podatku akcyzowym, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Skarżąca nie może się zgodzić się z ustaleniami kwestionowanej interpretacji co do tego, że nie spełnia kolejnego warunku zastosowania zwolnienia podatkowego na gruncie dyspozycji art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., polegającego na objęciu zakładu energochłonnego systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Według skarżącej omawiany przepis nie zawiera żadnego literalnie określonego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, dlatego - jej zdaniem - w tym przypadku należy odnieść się do wymogów przepisów ustawy o efektywności energetycznej. Zdaniem skarżącej, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że efektywność energetyczna, o której mowa wart. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. powinna być rozumiana tak samo jak efektywność energetyczna w rozumieniu ww. ustawy o efektywności energetycznej. Ustawa faktycznie bowiem nie definiuje pojęcia "systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej". Pojęcie to zostało użyte w znowelizowanej ustawie po raz pierwszy w stosunku do wyrobów gazowych, używanych przez zakłady energochłonne. Wprowadzenie tego pojęcia wynikało z konieczności implementacji do polskiego porządku prawnego wspólnotowych aktów prawnych i zasad odnoszących się do ochrony środowiska. Jedyna wskazówka dotycząca powyższej kwestii znajduje się w uzasadnieniu projektu, w myśl którego za system taki uważa się między innymi system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE. Sformułowanie "między innymi" oznacza, że pojęcie to należy interpretować szerzej i tylko przykładowo można wskazać na inne wspólnotowe akty prawne odnoszące się do tej problematyki: dyrektywa 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG, czy też rozporządzenie nr 761/2001/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 marca 2001 r. dopuszczające dobrowolny udział organizacji w systemie zarządzania środowiskiem i audytu środowiskowego we Wspólnocie. W ocenie skarżącej, przy wykładni takiego pojęcia powinny być stosowane również polskie przepisy prawne odnoszące się do ochrony środowiska, a więc przede wszystkim przepisy rzeczonej ustawy o efektywności energetycznej. Skarżąca wskazała, że zgodnie z brzmieniem art 2 ust. 1 u.e.e., przepisy ustawy stosuje się do przedsięwzięć służących, poprawie efektywności energetycznej realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W jej ocenie, Audyt efektywności energetycznej wykonany przez firmę [...] w dniu 22 stycznia 2014 r. jednoznacznie wskazuje, że przedsięwzięcie wykonane przez skarżącą służy poprawie efektywności energetycznej dotycząc modernizacji wybranych przyłączy do budynków oraz węzłów ciepłowniczych na terenie miasta [...]. Jest to bowiem opracowanie zawierające analizę zużycia energii oraz określające stan techniczny obiektu, urządzenia technicznego lub instalacji, zawierające wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej tych obiektów, urządzeń lub instalacji, a także ocenę ich opłacalności ekonomicznej i możliwej do uzyskania oszczędności energii. W przypadku przedmiotowego przedsięwzięcia taka oszczędność energii niewątpliwie - według skarżącej - została osiągnięta, bowiem zgodnie z wnioskami końcowymi Audytu: - przedsięwzięcie w postaci modernizacji wybranych przyłączy oraz węzłów cieplnych spowodowało zmniejszenie strat energii cieplnej o 72,7% w porównaniu ze stratami przed realizacją przedsięwzięcia; - zrealizowane przedsięwzięcie przyczyniło się do oszczędności energii pierwotnej na poziomie 113,169 ton, przez co obniżono emisję CO2 o 361,012 ton/rok. Ponadto, posiadanie przez skarżącą również statusu zakładu energochłonnego oraz objecie systemem, tzw. "białych certyfikatów" wypełnia ustawowe warunki zastosowania wobec całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych zwolnienia na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Powyższe wynika z tego, że uczestnictwo w przedmiotowym systemie, spełnia cele dotyczące ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej, bowiem zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o efektywności energetycznej, system, tzw. "białych certyfikatów" "umożliwia wykorzystanie istniejącego potencjału oszczędności energii w jak najkrótszym czasie". Stąd też, w ocenie skarżącej nie powinno ulegać wątpliwości, że jako podwyższenie efektywności określane jako "system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących podwyższenia efektywności energetycznej" można określić również przedsięwzięcie, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. Chodzi o działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technologicznym lub instalacji, w których wyniku uzyskuje się oszczędność energii. Potwierdzeniem, że są to działania proefektywnościowe, jest świadectwo efektywności energetycznej wydawane przez Urząd Regulacji Energetyki. Popularnie jest ono zwane białym certyfikatem. Skarżąca powołała w tym zakresie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/G1 1613/12), w którym sąd stanął na stanowisku, że również regulacje dotyczące struktury działania i kontroli niektórych podmiotów zawarte w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, można określić mianem systemu prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących podwyższenia efektywności energetycznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie bowiem, w ocenie Sądu organ zasadnie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna przez podatnika jak przez organ interpretacyjny. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy spółka, będąc zakładem energochłonnym, w którym – zdaniem skarżącej - wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak i podwyższenia efektywności energetycznej, jest – począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. – uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Zdaniem spółki, wykonanie w dniu 4 grudnia 2013 r. opisanego we wniosku przedsięwzięcia w postaci modernizacji wybranych przyłączy oraz węzłów cieplnych, które zmniejszyło straty energii cieplnej i ograniczyło emisje CO2, zgodnie z Audytem, jako spełniające obowiązki wynikające z ustawy o efektywności energetycznej, stanowiło wprowadzenie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Dyrektor Izby Skarbowej [...] uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, że wykonanie określonych obowiązków wskazanych w ustawie o efektywności energetycznej, wykonanie opisanego przedsięwzięcia, nie oznacza wdrożenia w życie systemu prowadzącego do osiągania ww. celów. Sąd podzielił wyżej zaprezentowane stanowisko organu. Na wstępie, należało wskazać, że zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Zauważyć należy, że zasadą jest opodatkowanie użycia wyrobów gazowych do prowadzonej działalności gospodarczej, a zwolnienie jest wyjątkiem od tej zasady. Dlatego jako wyjątek od zasady opodatkowania należy interpretować je ściśle. Istotą wprowadzonego zwolnienia jest zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Organ prawidłowo zatem w interpretacji zauważył, że warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia jest wprowadzenie przez podmiot gospodarczy systemów prowadzących do osiągania ww. celów. Nie ulega wątpliwości, że przepisy u.p.a. nie precyzują, co należy rozumieć przez system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Konieczne jest zatem odwołanie się do językowego znaczenia słowa "system", użytego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Zasadność zastosowania tego rodzaju wykładni, potwierdziło orzecznictwo sądowe, odnoszące się wprawdzie do art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a., jednakże zbieżnego z omawianym unormowaniem (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Op 407/14; WSA w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 532/14; WSA w Krakowie z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1020/14; WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 497/14). Organ wydający zaskarżoną interpretację wskazał na definicję zawartą w słowniku: Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 2007, zgodnie z którą system - to uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość. Definicję te można dodatkowo uzupełnić o definicję zawartą w wydaniu internetowym słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którą słowo "system" oznacza min. układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących jako całość; określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś". Opierając się zatem na wyżej zaprezentowanym potocznym znaczeniu słowa "system" należy przyjąć, że zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. dotyczy takich podmiotów gospodarczych, w których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej. Należało zgodzić się z organem, że ustawodawca nie określił również z nazwy systemów, których wprowadzenie zwalnia z podatku akcyzowego podmioty zużywające wyroby gazowe. Systemy, do których się odniósł (Europejski System Handlu Emisjami – EU ETS i System Ekozarządzania i Audytu – EMAS) stanowiły po prostu znane organowi przykłady takich systemów, organ słusznie stwierdził, że z wniosku spółki nie wynikało, aby podlegała tym systemom. Słusznie zauważył też organ, że omawiane zwolnienie nie ogranicza się tylko do przedsiębiorców, którzy wdrożyli system EU ETS, EMAS, dotyczy bowiem także podmiotów, które wprowadziły system poprawy efektywności energetycznej zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. Sąd podziela zatem dokonaną przez organ analizę i ocenę zapisów u.e.e., pod kątem tego, czy spółka wdrożyła system określony przepisami tej ustawy, skoro skarżąca swoje pytanie i wyrażone stanowisko dotyczące zwolnienia w podatku akcyzowym wiązała i wywiodła z tej właśnie regulacji prawnej. Bezsporne w sprawie było bowiem, że skarżąca posiadała status przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 3 pkt 8 i art. 12 ust. 2 u.e.e. mogła zatem być objęta systemem wynikającym z tej ustawy, gdzie wydawane są świadectwa energetyczne i prowadzony jest audyt. Nie ulega wątpliwości, na co zwrócił szerzej uwagę organ w zaskarżonej interpretacji, że regulacja ustawy o efektywności energetycznej tworzy ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. Działania te prowadzone są na trzech płaszczyznach: zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszania strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Wydawanie świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów), których zasady uzyskania i umorzenia określa u.e.e., ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się do zmniejszenia zużycia energii. Jednakże, w ocenie Sądu samo podleganie warunkom określonym w u.e.e. nie może być utożsamiane z wypełnieniem przesłanek zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Nie są też uprawnione twierdzenia spółki, że zakończenie przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej w postaci modernizacji węzłów i przyłączy sieci ciepłowniczej, które w efekcie doprowadziło do zmniejszenia emisji CO2 i zwiększenia efektywności energetycznej, jest wystarczające do uznania, że został wprowadzony w życie systemu, o którym mowa ww. przepisie, jak i w wyżej zaprezentowanym znaczeniu słowa "system". W tym względzie należało wskazać, że ustawa o efektywności energetycznej w art. 3 pkt 12 u.e.e. poprzez pojęcie "przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej" rozumie działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technicznym lub instalacji, w wyniku których uzyskuje się oszczędność energii. Nie ulega wątpliwości, że zarówno z regulacji krajowych, ale też z unijnych (art. 3 lit. c Dyrektywy energetycznej), wynika, że "poprawa efektywności energetycznej" musi być rozumiana jako konkretne i sprawdzalne działanie (por. wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 407/14). Ponadto zgodnie z art. 16 u.e.e. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki dokonuje wyboru poszczególnych przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, co następuje w drodze przetargu. Z kolei stosownie do art. 17 u.e.e. poprawie efektywności energetycznej służą w szczególności: izolacja instalacji przemysłowych, przebudowa lub remont budynków, modernizacja urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła czy też odzysk energii w procesach przemysłowych. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 u.e.e. potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.e.e., jest świadectwo efektywności energetycznej, które wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. We wniosku o udzielenie świadectwa podmiot obowiązany jest m.in. określić przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej oraz miejsce jego lokalizacji jak też wskazać termin realizacji tego przedsięwzięcia (art. 21 ust. 4 u.e.e.). Art. 21 ust. 5 u.e.e. określa obowiązek przedstawienia wstępnego audytu efektywności energetycznej, zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 u.e.e. podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b przedmiotowej ustawy, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Ponadto, art. 25 ust. 1 u.e.e. wskazuje, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne i powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (ust. 2). Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 u.e.e. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek określonych podmiotów, w tym przedsiębiorstwa energetycznego, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części. Zdaniem Sądu, z powyższej regulacji wynika, że za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej, wynikający z tej ustawy uznaje się taki podmiot, który wygrał przetarg i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie. Wbrew stanowisku skarżącej zatem, ani samo przedsięwzięcie ani same białe certyfikaty nie mogą być uznane za systemy prowadzące do poprawy efektywności energetycznej. Konieczne jest wykonanie wstępnego audytu efektywności energetycznej dla wybranego przedsięwzięcia proefektywnościowego. Białe certyfikaty można uzyskać po wygraniu procedury przetargowej tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności ekonomicznej. Potwierdzają one deklarowaną oszczędność energii wynikającą z przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej (art. 21 ust. 1 u.e.e.). Po otrzymaniu świadectwa podmiot realizuje opisane w audycie wstępnym działania proefektywnościowe a po zakończeniu działań modernizacyjnych wykonuje audyt efektywności energetycznej potwierdzający deklarowaną oszczędność (art. 22 ust. 1). O zakończeniu tych działań podmiot informuje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, który następnie podejmuje czynności zmierzające do nadania świadectwu praw majątkowych. Świadectwo otrzymuje określone prawa majątkowe dopiero z chwilą wpisania go na konto ewidencyjne podmiotu, który zrealizował z sukcesem dane przedsięwzięcie. Należało przyjąć zatem, że podejmowaniem działań proefektywnościowych jest wdrożenie całego wyżej opisanego systemu, rozumianego jako uporządkowany tok czynności, działań, poddających się kontroli. W ocenie Sądu, z treści wniosku nie wynika zatem, aby Spółka tak rozumiany system wdrożyła w życie, spełniając warunki przewidziane we wskazanej ustawie, bowiem nie wykazała czy uczestniczyła w całej ww. procedurze (przetarg, wstępny audyt, otrzymanie białego certyfikatu, wykonanie przedsięwzięcia, audyt efektywności energetycznej). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jedynie, że wykonane zostało przedsięwzięcie i przeprowadzony Audyt. Przedstawiona dotychczas regulacja i jej wykładnia nie pozwala zatem uznać za wdrożenie systemu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia, przeprowadzonej przez spółkę modernizacji węzłów i przyłączy, zakończonej w dniu 3 grudnia 2013 r., opisanej jako energooszczędna w Audycie z 22 stycznia 2014 r. Jak wyżej wskazano, nie wystarcza bowiem samo przeprowadzenie danego przedsięwzięcia, które służy poprawie efektywności energetycznej, konieczne jest uznanie danego rozwiązania za wdrożenie systemu (całości reguł, procedur) prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej. W konsekwencji Sąd stwierdził, że przeprowadzone przez spółkę, inwestycje -choć co do zasady wpływające na oszczędność energii w przedsiębiorstwie, nie mogły jednak oznaczać wprowadzenia w życie systemów, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 5 u.p.a. Nie można bowiem w tym przypadku mówić o wdrożeniu rozwiązań mających charakter systemowy. Słusznie więc organ przyjął, że zużywane przez stronę skarżącą wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa we wskazanym przepisie. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni przepisów u.p.a., a przy jej wydaniu nie uchybiono przepisom postępowania. W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej w odniesieniu do przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego oraz wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji strony oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. W ocenie Sądu organowi nie można również zarzucić naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z faktu, że organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska nie można wnioskować, iż interpretacja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.