III SA/Łd 532/14

Dnia 26 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi Zakładu A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą T. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn.zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn.zm.) wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A w [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 20 listopada 2013 r, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uprawnienia do korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy - jest nieprawidłowe. W powyższym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: A w [...] Sp z o.o. zajmuje się wytwarzaniem, przesyłaniem oraz dystrybucją ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1 b ustawy akcyzowej. Spółka do produkcji energii cieplnej zużywa węgiel i gaz ziemny w swoich kotłowniach położonych na terenie miasta. A jako firma zakłada, że w przyszłości będzie spełniała warunek określony w art. 31 b ust. 10 ustawy akcyzowej (zakład energochłonny), w związku z czym zamierza, po uzyskaniu statusu zakładu energochłonnego, korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło wytwarzane w kotłowni węglowej i kotłowniach lokalnych gazowych odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym zakresie jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 551, ze zm., dalej: ustawa o efektywności energetycznej). Spółka posiada również instalację opalaną węglem będącą w systemie ETS. Z literalnego brzmienia ustawy o efektywności energetycznej regulującej system tzw. "białych certyfikatów", wynika, iż obowiązek pozyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw efektywności energetycznej odnosi się do przedsiębiorstwa energetycznego w rozumieniu podmiotowym, które spełnia kryteria kwalifikujące je do tegoż obowiązku, a nie do poszczególnych instalacji zużywających wyroby gazowe. Zatem należałoby uznać, że całość gazu ziemnego zużywanego przez zakład energochłonny objęty systemem tzw. "białych certyfikatów" podlegałaby zwolnieniu. Mając powyższe na uwadze, Spółka stwierdziła, iż podleganie obowiązkom wskazanym powyżej uprawnia do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez instalacje Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy A, przy spełnieniu warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podlegając obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej, będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej? Zdaniem wnioskodawcy, spełnienie warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej (dalej również jako: system, tzw. "białych certyfikatów"), uprawnia ją do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Spółka wskazała, iż z dniem 1 listopada 2013 r. wchodzi w życie nowy system efektywnego opodatkowania wyrobów gazowych. Za wyroby gazowe, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 b ustawy akcyzowej, uważa się wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. W art. 31b znowelizowanej ustawy akcyzowej został przewidziany szeroki katalog zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych w określonych celach. Zgodnie z art. 31 b ust. 1 pkt 5 niniejszej ustawy zwolnione zostały od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, zużywane przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zwolnienie stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51, ze zm.). Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a przedmiotowej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki lub zwolnienia z podatku wobec zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych w zakładach energochłonnych. Na gruncie art. 31 b ust. 10 ustawy akcyzowej, zakładem energochłonnym jest podmiot wykorzystujący wyroby gazowe, których udział w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka zakłada, że w przyszłości spełni powyższy wymóg, a zatem będzie posiadała status zakładu energochłonnego. Jednakże warunkiem zastosowania zwolnienia na gruncie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, jest objęcie zakładu energochłonnego systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Omawiany przepis nie zawiera żadnego literalnie określonego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże w ocenie Spółki, system tzw. "białych certyfikatów" stworzony w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, wypełnia intencje ustawodawcy, określone w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, bowiem jest elementem obligatoryjnym i działa na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, prowadząc do uzyskania wymiernych oszczędności energii. Należy zwrócić uwagę, że system, tzw. "białych certyfikatów" jest niejako uzupełnieniem wachlarza działań systemowych zmierzających do poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska, wynikających dotąd ze wspólnotowego systemu handlu emisjami (ETS), angażując w ten sposób w proces poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska mniejsze instalacje spalania paliw, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej, instalacje uczestniczące w systemie ETS nie są objęte obowiązkami wynikającymi z tej ustawy. W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, obowiązkiem uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia świadectw efektywności energetycznej bądź uiszczania opłaty zastępczej, objęte są: przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski. Niniejsza ustawa definiując pojęcie przedsiębiorstwa energetycznego odwołuje się do ustawy prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 Nr 54 poz. 348, ze zm.). Spółka jest objęta obowiązkiem określonym w art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, bowiem prowadzi działalność w charakterze przedsiębiorstwa energetycznego, sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o łącznej wielkości mocy przekraczającej 5 MW. Ponadto Spółka podkreśla, że uzyskanie, a następnie umorzenie świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenie opłaty zastępczej stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, zgodnie z wytycznymi ustawy o efektywności energetycznej. Powyższe oznacza, że objęcie systemem, tzw. "białych certyfikatów" ma na celu wprowadzenie takich rozwiązań w Spółce, które pozwolą ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, że uczestnictwo w systemie tzw. "białych certyfikatów" przyczynia się do ochrony środowiska, dlatego też całość zużywanych przez nią wyrobów gazowych podlega omawianemu zwolnieniu. Reasumując, zdaniem Spółki, posiadanie statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie systemem, tzw. "białych certyfikatów" wypełniałoby ustawowe warunki zastosowania wobec całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych, zwolnienia na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Powyższe wynika z tego, iż uczestnictwo w przedmiotowym systemie, spełnia cele dotyczące ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej, bowiem zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o efektywności energetycznej, system tzw. "białych certyfikatów" umożliwia wykorzystanie istniejącego potencjału oszczędności energii w jak najkrótszym czasie. Zatem mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Spółka objęta jest systemem tzw. "białych certyfikatów", wykorzystywane przez nią wyroby gazowe podlegałyby zwolnieniu z podatku akcyzowego, przewidzianemu w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Po zapoznaniu się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia ministra Finansów stwierdził, że jest ono nieprawidłowe. Organ powołał brzmienie art. 1 ust. 1 art. 2 ust. 1 pkt 1 i 1b a także art. 86 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ przytoczył również brzmienie załącznika nr 1, stanowiącego Wykaz wyrobów akcyzowych. Wskazał brzmienie art. 9c ust. 1, 2, 4 i 5 oraz art. 88 ust. 1 ustawy. Organ podkreślił, iż zasadą jest opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi, tym niemniej ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu tymi wyrobami. W ocenie organu istotą zagadnienia w kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, jest ustalenie zakresu zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. W ocenie organu podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest: 1. winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31 b ust. 10 ustawy oraz 2. w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów: system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie, z którego może skorzystać podmiot będący zakładem energochłonnym w rozumieniu ustawy, który przeznacza wyroby gazowe do celów opałowych, przy czym w tym zakładzie energochłonnym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Organ odwołał się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego. Wskazał, że na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. l, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności), zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku, muszą być interpretowane ściśle. Organ powołał treść art. 17 ww. dyrektywy oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C 185/00, w którym wskazano, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji. Podsumowując organ stwierdził, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie nabytego gazu - tj. takim podmiotom, które wykorzystują wyrób akcyzowy w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie będącym zakładem energochłonnym lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem energochłonnym (zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy), wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza ww. przepisu, uwzględniająca postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE, doprowadziła organ do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym organ uznał, że nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku. Za taki system uważa się np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Organ powołał art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 wskazanej ustawy. Wskazał, iż Rada Ministrów, na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, wydała rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U., Nr 202, poz. 1248, z późn. zm.). W załączniku do tego rozporządzenia - który stanowi Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji - w tabeli 3 "Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji", wyszczególniono podmioty objęte uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Ponadto powołano art. 1 oraz art. 2 ust. 1 a także art. 12 ust. 1 i 2, art. 17, art. 21 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 25 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U., Nr 94, poz. 551, z późn. zm.). Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o efektywności energetycznej określa m. in. krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią, wymienia przykładowo rodzaje przedsięwzięć, które służą poprawie efektywności energetycznej; określa, że świadectwo efektywności energetycznej jest potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej przeprowadzonych przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1, ustala zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej oraz stwierdza, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych i są zbywalne. W ocenie organu analiza powyżej wskazanych przepisów nie pozwala na stwierdzenie, że ustawa o efektywności energetycznej określa system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Fakt, że stosownie do art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej, Wnioskodawca jest zobowiązany do nabycia i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej, nie potwierdza, że w przedsiębiorstwie wnioskodawcy (lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa) został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że pomimo, iż - jak wskazał wnioskodawca - w przyszłości będzie zakładem energochłonnym, to jednak, dokonując jako przedsiębiorstwo energetyczne nabycia i umorzenia świadectwa energetycznego zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej, nie wprowadzi w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, gdyż nie wypełni drugiej koniecznej przesłanki wynikającej z ww. przepisu - to jest wprowadzenie w życie jednego z ww. systemów. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Ponadto organ poinformował, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego -- nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. A w [...] Sp. z o. o. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację wnosząc o uchylenie jej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię tj przyjęcie, że skarżący jako przedsiębiorstwo energetyczne, stosując się do obowiązku określonego w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej wydana interpretacja bezpodstawnie ogranicza zakres zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. przepisach. Powołano się na uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, w którym stwierdzono, że za system, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym uważa się m. in system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami misji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE. W ocenie skarżącej intencją ustawodawcy przy redagowaniu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym było umożliwienie skorzystania ze zwolnienia od akcyzy podmiotom, w których zostały wprowadzone w życie systemy prowadzące do osiągniecia celów dotyczących ochrony środowiska oraz takim, w których wprowadzono w życie analogiczne systemy do podwyższenia efektywności energetycznej. Zdaniem skarżącej systemami realizującymi ww. cele są europejski system handlu emisjami – ETS, system EMAS – system ekozarządzania i audytu oraz system tzw "białych certyfikatów" wprowadzony ustawą o efektywności energetycznej. W ocenie strony jest on uzupełnieniem wachlarza działań systemowych zmierzających do poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska wynikających dotąd ze wspólnotowego systemu handlu emisjami – angażując w ten sposób proces poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska mniejsze instalacje spalania paliw. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w wydanej w dniu 24 lutego 2014 r. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r . Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości , m. inn. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta , po myśli § 2 tegoż artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt.. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg. m.inn. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 p.p.s.a.. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu , czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które wskazano w skardze. Dokonując kontroli interpretacji indywidualnej w oparciu o powyższe zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka ( zwana dalej A) zakłada, że w przyszłości uzyska status zakładu energochłonnego. W związku z tym chciałaby być podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2011 r nr 108 poz 626 ze zm.dalej u.p.a. ). Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim rozumowaniem Spółki jest fakt, że jest ona objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. "białych certyfikatów") na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej. Organ przeanalizował przepisy ustawy o efektywności energetycznej i doszedł do wniosku, że nie określa ona systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (jednego z warunków z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. ). Zdaniem organu fakt, że A jest zobowiązany do nabycia i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej, nie potwierdza, że w przedsiębiorstwie wnioskodawcy został wprowadzony w życie wymagany tym przepisem system. Organ uznał, że dokonując jako przedsiębiorstwo energetyczne nabycia i umorzenia świadectwa energetycznego zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej, A nie wprowadzi w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Tym samym, nie będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, gdyż nie wypełni drugiej koniecznej przesłanki wynikającej z ww. przepisu - to jest wprowadzenia w życie jednego z ww. systemów. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Zatem podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest: 3. winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31 b ust. 10 ustawy oraz 4. w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów: system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie ogranicza się jednak tylko do tych podmiotów gospodarczych, które wdrożyły system EU ETS lub EMAS. Sąd podziela tym samym, pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1493/12, zgodnie z którym poza systemami EU ETS oraz EMAS mogą istnieć inne systemy, realizujące cele przedmiotowego zwolnienia. W przywołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie wskazał, iż z uwagi na wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do tego zwolnienia, konieczne jest odwołanie się do potocznego znaczenia słowa "system". Wskazał na definicję zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego, Wyd. PWN Warszawa 1994 r., zgodnie z którą za system należy uznać zasady organizacji czegoś, ogół przepisów, reguł obowiązujących, stosowanych w danej dziedzinie, według których coś jest wykonane. Definicję te można dodatkowo uzupełnić o definicję zawartą w wydaniu internetowym słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którą słowo "system" oznacza minn.. układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących jako całość; określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś". Opierając się zatem na wyżej zaprezentowanym potocznym znaczeniu słowa "system" należy przyjąć, że zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. dotyczy takich podmiotów gospodarczych, w których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej. A zatem zwolnienie to nie ogranicza się tylko do przedsiębiorców, którzy wdrożyli system EU ETS, EMAS, względnie wprowadzili system poprawy efektywności energetycznej zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. W przypadku prawa podatkowego nie zawsze celem normy prawnej jest tylko cel fiskalny. Zdaniem Sądu, zwolnienie przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. powinno się rozpatrywać jako formę aktywizacji przedsiębiorców do podejmowania działań proekologicznych. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2014 r. I FSK 469/13, podnosząc, że "prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Europejski system handlu emisjami został przecież wprowadzony jako system, którego głównym celem jest redukcja emisji dwutlenku węgla do atmosfery." W ocenie Sądu, jak najbardziej zgodna z celem przedmiotowego zwolnienia jest dotychczasowa, ugruntowana praktyka organów podatkowych i umożliwianie korzystania ze zwolnienia podmiotom uczestniczącym w systemach EU ETS i EMAS. Wszakże jednymi z podstawowych celów ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (EU ETS) czy ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) są właśnie poprawa efektywności energetycznej oraz promowanie technologii, które zmniejszają szkodliwe oddziaływanie gospodarki na środowisko. W sytuacji jednak, gdy ustawodawca w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie sprecyzował, o jakie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej chodzi, nieuprawnionym jest w ocenie Sądu zawężanie zakresu zwolnienia w zasadzie tylko i wyłącznie do systemów EU ETS i EMAS. Byłby to bowiem przejaw zastosowania zawężającej interpretacji prawa na niekorzyść podatnika, do której brak jest adekwatnego uzasadnienia. Zdaniem Sądu , nie da się zatem wykluczyć sytuacji, w której cele do których odnosi się art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a, są realizowane również przez podmioty nie uczestniczące w EU ETS i EMAS, realizujące natomiast inne działania, których efekty będą zbieżne celami dotyczącymi ochrony środowiska i poprawy efektywności energetycznej. Dlatego w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, podmiot gospodarczy chcący skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, może powoływać się również na inne od EU ETS i EMAS wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska czy podwyższanie efektywności energetycznej. Zgodnie zaś z przywołaną wyżej definicja słownikową przez pojęcie systemu będzie można w szczególności rozumieć każdy układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, pod warunkiem, że prowadzi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej. Co istotne nie chodzi przy tym o każdą tego rodzaju modernizację, tylko przedsięwzięcie spełniające cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej. Głównymi celami ustawy o efektywności energetycznej są poprawa efektywności energetycznej (...) określa ona także zasady sporządzania tzw. audytów efektywności energetycznej. Ustawa o efektywności energetycznej pozwala się zorientować, jakie działania mogą zostać uznane za służące poprawie efektywności energetycznej wśród podmiotów nieobjętych europejskim systemem handlu emisjami. Za przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej uznaje ona działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu. Ustawa o efektywności energetycznej wskazuje przykładowe obszary działań proefektywnościowych, są nimi np.: 1) izolacja instalacji przemysłowych; 2) przebudowa lub remont budynków; 3) modernizacja urządzeń przeznaczonych do użytku domowego, oświetlenia, urządzeń potrzeb własnych, urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła; 4) odzysk energii w procesach przemysłowych; 5) ograniczenie przepływów mocy biernej, strat sieciowych w ciągach liniowych, strat w transformatorach; 6) stosowanie do ogrzewania lub chłodzenia obiektów energii wytwarzanej we własnych lub przyłączonych do sieci odnawialnych źródłach energii, w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne, ciepła użytkowego w kogeneracji, w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne, lub ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych. Potwierdzeniem podejmowania działań proefektywnościowych, które może okazać się kluczowe przy dokumentowaniu uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jest świadectwo efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat. Białe certyfikaty można uzyskać tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności ekonomicznej. Ustawa o efektywności energetycznej nakłada na przedsiębiorstwa sprzedające energię elektryczną, ciepło lub paliwa gazowe oraz niektórych odbiorców końcowych obowiązek pozyskania i przedstawienia do umorzenia określonej liczby świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej. Organem upoważnionym do wydawania świadectw efektywności energetycznej jest Prezes Urzędu Regulacji Energetyki. Wydawane są one jednak wyłącznie podmiotom, które z sukcesem zakończyły stosowne postępowanie przetargowe. Biały certyfikat jest zatem potwierdzeniem efektywności energetycznej i instrumentem służącym do jej zwiększenia oraz promowania. W związku z powyższym, w ocenie Sądu podmioty, który uzyskały stosowne potwierdzenie efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat, nawet jeśli nie uczestniczyły w systemach EU ETS i EMAS, mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. A we wniosku podaje jednak że objęta jest obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej ( tzw białych certyfikatów ) na podstawie art. 12 ust. 1i 2 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011r. (Dz. U. nr 94 poz. 551 ze zm. ) i w ocenie Spółki sam fakt podlegania temu obowiązkowi przy spełnieniu warunku uzyskania statusu zakładu energochłonnego daje podstawę do stwierdzenia że podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Tymczasem w ocenie Sądu – pojęcie objęcia systemem obejmuje m. Inn. pozyskanie tzw. białych certyfikatów o których mowa w art. 12 w.w. ustawy , czyli wdrożenie pewnych systemów . Samo podleganie obowiązkowi z art. 12 ww ustawy nie oznacza jeszcze podjęcia takich działań. W pytaniu spółka nie stwierdziła jednak, że pozyska świadectwo efektywności energetycznej, a jedynie podała przepis prawa nakładający na nią ten obowiązek. Przy tak sformułowanym pytaniu prawidłowo organ uznał, że nie zachodzą podstawy do zwolnienia od podatku akcyzowego. Nałożenie bowiem obowiązku przez ustawodawcę nie jest tożsame z wywiązaniem się przez przedsiębiorstwo z obowiązku wdrażania systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Przykładowo : uiszczenie stosownej opłaty w miejsce tzw. białego certyfikatu nie oznacza wprowadzenia określonego systemu. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok z dnia 4 czerwca 2014 r sygn. akt I FSK 989/13 i wyrok z dnia 25 marca 2014 sygn. akt I FSK 469/13 . Sąd jest związany stanem faktycznym wskazanym we wniosku i stwierdzić należy , ze przy tak zadanym pytaniu odpowiedź organu jest prawidłowa. Fakt, że stosownie do art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej skarżący jest zobowiązany do nabycia i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej nie potwierdza, że w przedsiębiorstwie skarżącej spółki został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej . Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Ab/