III SA/Łd 580/17

Dnia 6 grudnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), , Protokolant pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 roku sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zarządzeniem z dnia 11 stycznia 2017 r. w sprawie III SA/Łd 905/16 w sprawie ze skargi Z. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2014 r. (nr [...]) o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. określającego Z.G. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 36 586 PLN z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M.B. nr [...], rok produkcji 2008. Jak zauważył Sąd, po uprawomocnieniu się wyroku z dnia 13 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej wyjaśnienia w sposób jednoznaczny, jaką cenę zapłacił Z.G. za w/w samochód zakupiony w grudniu 2009 r. w niemieckiej firmie B. Wniesiono także o sprawdzenie dokumentacji Firmy i/lub przesłuchanie sprzedawcy na okoliczność sprzedaży samochodu. Pismo Urzędu Skarbowego w A. było w ocenie Sądu lakoniczne i ogólnikowe. Część merytoryczna składała się zaledwie z kilku zdań. Pismo to w ocenie Sądu nie wyjaśniało szeregu wątpliwości występujących w sprawie. Przede wszystkim nie wiadomo czy przed udzieleniem odpowiedzi niemiecki organ podatkowy prowadził postępowanie wyjaśniające, a w szczególności czy przesłuchał L. O. D., a jeżeli tak, to należało zwrócić się do niemieckiego organu o nadesłanie protokołu jego zeznań. Wobec lakoniczności odpowiedzi z dnia 28 lipca 2014 r. polski organ podatkowy winien ponownie zwrócić się do Urzędu Skarbowego w A. o wyjaśnienie tej kwestii, czego nie uczynił. Kolejną kwestią, na którą Sąd zwrócił uwagę jest to, że L.O. D. wyjaśnia fakt, że na przedstawionych przez niego fakturach z 14 i 15 grudnia 2009 r. znajduje się podpis skarżącego, zaś z ekspertyzy grafologicznej wynika, że podpisy nie pochodzą od skarżącego. Dlatego, w sytuacji gdy L. O. D. posługuje się fakturami ze sfałszowanymi podpisami skarżącego, to istnieje poważna wątpliwość co do wiarygodności treści tych faktur. Ponadto, Sąd stwierdził, że polski organ podatkowy nie zwrócił się do niemieckiego urzędu skarbowego o wyjaśnienie przez L.O.D., dlaczego w sprawie występują 2 różne faktury z dnia 14 grudnia 2009 r. Pierwszą fakturę z tego dnia złożył skarżący i nie została przez niego podpisana. Drugą przesłał L.O.D. i znajduje się na niej sfałszowany podpis Z. G. Obie faktury nie są identyczne. Faktura przedstawiona przez skarżącego posiada zapis: "uszkodzenie tyłu, pojazd niekompletny", zaś na drugiej fakturze znajduje się jedynie zapis: "uszkodzenie: tył". Dlatego powstaje wątpliwość, która z nich jest wiarygodna. Sąd zauważył, że z materiału dowodowego wynika, że faktura złożona przez skarżącego nie została przesłana Urzędowi Skarbowemu A. Organ podatkowy nie wyjaśnił - nie zwrócił się do niemieckiej administracji skarbowej o wyjaśnienie przez L.O.D. pokwitowania z dnia 11 grudnia 2009 r. złożonego przez Z. G., z którego wynika, że skarżący zapłacił za samochód 24 500 euro w dwóch ratach (4 500 i 20 000 euro). Na pokwitowaniu znajduje się pieczęć firmy B. L.O.D., taka sama jaką opatrzono faktury z 14 i 15 grudnia oraz nieczytelny podpis, co w ocenie Sądu stanowi dowód, że za sporny samochód zapłacił 24 50 euro. Sąd zaznaczył ponadto, że prawomocnym orzeczeniem sądu karnego Z.G. został uniewinniony od popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 kks polegającego na tym, że w dniu 28 grudnia 2009 r. składając deklarację AKC-U dotyczącą podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M.B. W związku z powyższymi wątpliwościami i wskazami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: I. art. 233 § 2 ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, mimo, że materiał dowodowy jest bardzo obszerny i nie wymaga jego uzupełnienia w znaczącej części lub w całości, a jedynie dokumenty podlegające uzupełnieniu i rozważeniu to uzasadnienia i wyroki sądów karnych oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi III SA/Łd 905/16 i III SA/Łd 1212/13 oraz opinia grafologiczna, które to dokumenty są zwracane organowi, ma je w posiadaniu lub może przeprowadzić dowód z urzędu oraz zwrócić się do organu niemieckiego z jednym zapytaniem w celu ustalenia spornych kwestii; II. art. 208 § 1 i 2 w zw. z art. 70 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez kontynuowanie postępowania w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania. Strona skarżąca nie uzasadniła tego twierdzenia; III. art. 200 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez wezwania strony do zapoznania się z materiałem dowodowym, co pozbawiło stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności pozbawiło stronę możliwości ustosunkowania się do zarzutów przedawnienia i braku przesłanek przekazania sprawy do organu I instancji. Organ administracji wniósł o oddalenie skargi. w uzasadnieniu podał, ze kwestia przedawnienia została uregulowana w art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Na podstawie tego przepisu został obliczony termin przedawnienia w tej sprawie, który upływa z dniem 29 listopada 2018 r. Termin został obliczony w sposób obliczony w odpowiedzi na skargę. Termin przedłużył się o 1.064 dni w związku z postepowaniami trwającymi przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. Co do pozostałych zarzutów organ stwierdził, ze z uwagi na ilość dokumentów koniecznych do uzupełnienia i czynności dowodowych, konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części oraz obowiązkiem zachowania zasady dwuinstancyjności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, bez wezwania strony do zapoznania się z materiałem dowodowym przez wydanie decyzji bez wezwania strony do zapoznania się z materiałem dowodowym wyjaśnił, że w odwołaniu z dnia 22.07.2013 od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony wniósł m.in. o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Dlatego organ odwoławczy, działając na podstawie art. 200 § 2 pkt 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej odstąpił od wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kryteria sądowej kontroli organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz 1369, dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym, decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też (pkt 2) w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Równocześnie, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednocześnie związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu będącym podstawą do uwzględnienia skargi. Z treści skargi wynika, ze skarżący kwestionuje zaskarżoną decyzję, ponieważ organ odwoławczy nie dokonał oceny materiału dowodowego wynikającego z wyroków karnych, którymi uniewinniono skarżącego z zarzutów popełnienia przestępstwa ([...] i [...]) i z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach III SA/Łd 905/16 i III SA/Łd 1212/13 oraz opinii grafologicznej. W związku z tym, ilość koniecznych do uzupełnienia dokumentów nie jest znacząca i może być przeprowadzona przez organ II instancji. Należy zaznaczyć, ze decyzja organu II instancji nie jest decyzją rozstrzygającą co do istoty, lecz ma charakter kasatoryjny, została bowiem wydana na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organowi odwoławczemu wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało wyłącznie rozważyć, czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Zatem, czy organ wskazał okoliczności faktyczne, które winny być wyjaśnione w celu prawidłowego wydania rozstrzygnięcia. Przy czym, co istotne, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, nie mogą przesądzać o treści decyzji wydanej przez organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie wydane przez podatkowy organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyroku. Kasacyjna decyzja organu odwoławczego nie jest więc aktem, który neguje bądź potwierdza istnienie określonego zobowiązania podatkowego, nie kształtuje więc bezpośrednio sytuacji materialnoprawnej podatnika co do podatkowych powinności świadczenia pieniężnego. Przewidziano w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna do rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu drugiej instancji, który może wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpoznaniu. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej do przeprowadzenia przez organ uzupełniającego postępowania dowodowego. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony przez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spoczęłoby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie stanowisko jest niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, która wynika z art. 127 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 229 i 227 Ordynacji podatkowej przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji będącego powtórzeniem uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zasadzie w całości wymaga kwestia ustalenia kwoty za jaką skarżący kupił samochód będący przedmiotem opodatkowania. Jedynym bowiem bezspornym faktem jest fakt nabycia tego samochodu. Zakres postępowania dowodowego na tę okoliczność wynika wprost z pozostałych w skardze wyroków Sądu. Z wyroków wydanych w sprawie karnej wynika jedynie, ze skarżący został uwolniony od zarzutu popełnienia przestępstwa. Brak jest ustaleń co do kwoty, za którą nabył samochód. Sąd nie stwierdził też, aby doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ w odpowiedzi na skargę wskazał, powołują odpowiednie przepisy dlaczego termin przedawnienia upływa z dniem 39 listopada. Pełnomocnik skarżącego poza wskazaniem ogólnych przepisów ordynacji podatkowej co do przedawnienia postępowania nie wskazał żadnych okoliczności, które podważyłyby okresy mające wpływ na przedłużenie postępowania. Z tych też względów, Sad na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. dc