III SA/Łd 905/16

Dnia 11 stycznia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2016 roku sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Z. G. kwotę 3515 (trzy tysiące pięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 j.t. z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...] określającą Z. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 36.586 PLN z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz E 350 m VIN [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm3. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 23 grudnia 2009 r. Z. G. prowadzący działalność Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe, N., [...] B., złożył w Urzędzie Celnym I w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki Mercedes Benz E 350 m VIN [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm'. Do deklaracji dołączył niemiecki dowód rejestracyjny, rachunek nr [...] z dnia 14 grudnia 2009 r. na kwotę 24.500 euro wystawiony przez A VAT DE [...] w G., Niemcy oraz opinię rzeczoznawcy K. B.- B w S. z dnia 19 grudnia 2009 r. określającą wartość rynkową pojazdu na kwotę 142.000 PLN. W polu 28 deklaracji zadeklarował podatek w wysokości 18.871 zł obliczony od kwoty 24.500 euro wskazanej w rachunku z dnia 14 grudnia 2009 r. W dniu 12 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. skierował do Z. G. pismo wzywające do przedstawienia kosztorysu przeprowadzenia napraw określonych w opinii rzeczoznawcy dołączonej do deklaracji AKC-U. W odpowiedzi na wezwanie przedstawił kalkulację napraw m [...] z dnia 19 grudnia 2009 r. na kwotę brutto 60.199,18 PLN, fakturę VAT [...] z dnia 17 grudnia 2009 r. na zakup lampy tylnej za kwotę 700 PLN oraz dokument z dnia 4 stycznia 2010 r. nr [...] dotyczący sprzedaży części Mercedesa za cenę 10.800 euro. W celu stwierdzenia rzetelności danych zawartych w deklaracji AKC-U i załączonych do niej dokumentach Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 19 stycznia 2010 r. skierował do Z. G. kolejne pismo wzywające do przedstawienia samochodu, a w dniu 22 stycznia 2010 r. - pismo do stawienia się w celu przesłuchania na okoliczność dokonanej transakcji samochodu. W dniu 21 stycznia 2010 r. przeprowadzono oględziny samochodu, podczas których stwierdzono brak wielu elementów samochodu, takich jak wszystkich drzwi, maski silnika, przedniego zderzaka, przednich błotników, poduszki powietrznej kierowcy. Pomimo tych braków nie stwierdzono widocznych odkształceń mechanicznych przedniej części nadwozia, z wyjątkiem wgniecionej delikatnie tylnej klapy, co nasunęło podejrzenie, że samochód został zdekompletowany w celu obniżenia jego wartości. W dniu 19.01.2010. i w dniu 22.01.2010 r. Z. G. przesłuchany w charakterze strony opisał okoliczności zakupu samochodu oraz braki w wyposażeniu samochodu i związane z tym naprawy. Zeznał, że w dniu 14 grudnia 2009 r., po znalezieniu samochodu w Niemczech skontaktował się z ewentualnym nabywcą w celu potwierdzenia zakupu i gdy nabywca ten wyraził chęć zakupienia pojazdu, to w tym samym dniu została wystawiona faktura oraz nastąpiła płatność, następnie samochód został załadowany na lawetę i przywieziony tego samego lub następnego dnia do Polski. Zeznał też, że sprzedawca (pracownik sprzedawcy) twierdził, iż samochód jest zdekompletowany, ponieważ samochody drogie są trudnozbywalne. Z uwagi na podejrzenie zdekompletowania samochodu w celu obniżenia jego wartości wysłane zostało do niemieckiej administracji podatkowej zapytanie o wartość zakupu. W odpowiedzi niemiecka administracja podatkowa poinformowała, że niemiecki kontrahent o nr VAT DE [...] zadeklarował w IV kwartale 2009 r. dostawę na rzecz Z. G. na kwotę 47.500 euro. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...].05.2010. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie opodatkowania akcyzą czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego. W trakcie prowadzonego postępowania organ ponownie przesłuchał w charakterze strony Z. G. w dniu 30.08.2010. Podczas przesłuchania okazano dokument uzyskany z Urzędu Skarbowego w S. o obrotach wewnątrzwspólnotowych pomiędzy kontrahentem niemieckim o nr VAT DE [...] a Firmą PHU G. w IV kwartale 2009 r. na kwotę 47.500 euro. Zeznał, że nie posiada żadnych informacji na temat dokumentu uzyskanego przez Urząd Celny z Urzędu Skarbowego dotyczącego transakcji z niemieckim kontrahentem i że za przedmiotowy samochód zapłacił kwotę 24.500 euro wynikającą z faktury nr [...] z dnia 14.12.2009. i kwotę 10.800 euro za części do samochodu wynikającą z rachunku nr [...] z dnia 04.01.2010. oraz, że kupował części do tego samochodu jeszcze w Polsce, ale na te części nie posiada faktur. Zeznał też, że sprzedający przedstawił mu do podpisu dwie kopie faktury sprzedaży twierdząc, że będzie ona służyć w razie jakichś błędów, ale on podpisał tylko jedną. W dniu 13.12.2010. złożył do akt sprawy kserokopię dokumentu z dnia 11 grudnia 2009 r. o nazwie C z podpisem sprzedawcy A w Niemczech, z wyszczególnioną kwotą netto 24.500 euro, kwotą zaliczki 4.500 euro i pozostałą do zapłaty kwotą 20.000 euro, za samochód marki Mercedes Benz E 350 CDI nr VIN [...]. Wskazał, że dokument ten otrzymał przy wpłacie zaliczki na ww. samochód i kopia dokumentu jest zgodna z oryginałem. W dniu 21.03.2011. i w dniu 02.06.2011. skarżący złożył oświadczenia, w których napisał, że dwie faktury wystawione na przedmiotowy samochód, które znajdują się w aktach sprawy, z dnia 14.12.2009. i z dnia 15.12.2009. na łączną kwotę 47.500 euro, zawierają podrobione jego podpisy jako kupującego i że przy zakupie samochodu była próba podsunięcia mu faktury in blanco. W oświadczeniach tych stwierdził, że niemieccy sprzedawcy wystawiają dwie faktury do jednego samochodu, w tym jedną dla nabywcy zawierającą rzeczywistą cenę i drugą dla urzędu skarbowego w ich kraju zawierającą inną cenę niż faktycznie zapłaconą umożliwiającą zwrot podatku w wyższej wysokości. W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał również informacje z Urzędu Skarbowego w S., gdzie Z. G. dokonywał rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Z informacji przesłanych za pismami z dnia 26.05.2010., z dnia 18.10.2010., z dnia 19.11.2010. i z dnia 22.06.2011. wynikało, że złożył on w dniu 29.01.2010. w Urzędzie Skarbowym na druku VAT-23 informację o wewnątrzwspólnotowym nabyciu ww. samochodu, deklarację VAT-7 za grudzień 2009 r. oraz informację podsumowującą VAT-UE, w której wykazał transakcję z kontrahentem z Niemiec (dostawcą) o numerze DE[...]. Z pism tych wynikało również, że w dniu 01.09.2010. przesłuchano Z. G. na okoliczność dokonania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w IV kwartale 2009 r. od ww. niemieckiego kontrahenta nr DE[...]. Zeznał, że z ww. kontrahentem przeprowadził tylko jedną transakcję zakupu, zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 14.12.2009. i że przedmiotem zakupu był samochód marki Mercedes za kwotę 24.500 euro. Urząd Skarbowy w S., w celu sprawdzenia przedmiotowej transakcji, w dniu 05.10.2010. wysłał na formularzu SCAC 2004 zapytanie do niemieckiej administracji podatkowej. Z przesłanej odpowiedzi administracji niemieckiej wynikało, że faktura z dnia 14.12.2009. na kwotę 24.500 euro była fakturą zaliczkową i że w dniu 15.12.2009. kontrahent wystawił fakturę końcową na wartość 47.500 euro oraz że należności z faktur uregulowane zostały gotówką. W dniu 04.06.2012. wpłynęło do organu pismo, w którym odniesiono się do podpisów na rachunkach wystawionych przez A. Załączono ekspertyzę z zakresu kryminalistyki badań identyfikacyjnych podpisów z dnia 23.05.2012., z której wynikało, że podpisy o treści "Z. G." na ww. rachunkach nie pochodzą od Z. G. Zdaniem pełnomocnika, jedynymi dokumentami, które mogą stanowić podstawę naliczenia podatku akcyzowego są dokumenty przedłożone przez Z. G., które znajdują się w aktach sprawy, w tym w szczególności C z dnia 11.12.2009. na kwotę 24.500 euro oraz informacja o wewnątrzwspólnotowym nabyciu złożona w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 29.01.2009., natomiast podstawą określenia wartości pojazdu jest opinia rzeczoznawcy z dnia 19.12.2009., która również znajduje się w aktach sprawy. W oparciu o zebrane dowody Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia [...].06.2012. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 29.403,00 PLN z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz E 350 nr VIN [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm". Za podstawę opodatkowania Naczelnik przyjął kwotę bazową wskazaną w opinii rzeczoznawcy z dnia 19.12.2009. i wynikającą z katalogu Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe XII 2009 wydawnictwo INFO-EKSPERT, tj. kwotę 251.000,00 PLN skorygowaną o niektóre elementy wskazane w opinii. Tak ustaloną wartość w kwocie 228.729,00 PLN pomniejszył o podatek VAT i o podatek akcyzowy ustalając podstawę opodatkowania na kwotę 158.080,00 PLN. Podatek akcyzowy obliczony według stawki 18,6% podstawy opodatkowania wyniósł kwotę 29.403,00 PLN. Od ww. decyzji złożono odwołanie. Po analizie całości materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].01.2013. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji w celu ponownego jej rozpatrzenia w sposób zgodny z uregulowaniami zawartymi w art. 104 ustawy o podatku akcyzowym dotyczącymi zasad ustalania podstawy opodatkowania. W decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji w swojej decyzji za podstawę opodatkowania przyjął średnią wartość rynkową samochodu, pomijając ustalenie w sposób jednoznaczny, jaką kwotę podatnik zapłacił za samochód. Dyrektor zaznaczył, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Z. G. zapłacił za przedmiotowy samochód kwotę 47.500 euro i kwota ta nie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu. Zadeklarowana kwota 24.500 euro z faktury z dnia 14.12.2009. była tylko kwotą zaliczkową, a faktura końcowa za przedmiotowy samochód wystawiona została na kwotę 47.500 euro. Organ zaznaczył, że informacje te wynikały z danych urzędowych, jakimi dysponuje administracja niemiecka, które należało uznać za wiarygodne. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył również, że podpis kupującego na fakturze nie decyduje o ważności transakcji, bowiem podpis nie jest w ogóle wymagany w świetle przepisów Dyrektywy 200611 12/WE Rady z dnia 28.11.2006. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006.347.1 z późno zm) i w świetle przepisów krajowych W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Ł. ocenił, że kwota podatku akcyzowego obliczona od ceny faktycznie zapłaconej za samochód przez Z. G. była wyższa niż kwota obliczona w zaskarżonej decyzji. Z uwagi jednak na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej nie mógł orzekać w sprawie co do istoty, zatem przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując, że w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji może dokonać tłumaczenia na język polski faktury końcowej z dnia 15.12.2009. w celu jednoznacznego potwierdzenia treści zapisów w niej zawartych i skonfrontowania ich z zapisami zawartymi w fakturze zaliczkowej z dnia 14.12.2009. Dyrektor wskazał również, że organ I instancji może również wystąpić do Urzędu Skarbowego w S. o wskazanie zasady przyjęcia podstawy obliczenia podatku VAT w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. wszczętym wobec Z. G. w dniu [...].04.2011. lub też w przypadku, jeśli organ I instancji uznałby, że do ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie należy zastosować kolejną metodę w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu, wtedy może rozważyć inne możliwości dowodowe we współpracy z podatnikiem. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., po przyjęciu deklaracji AKC-U a przed wszczęciem postępowania podatkowego, zmierzał do ustalenia prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania i rzetelności danych zawartych w deklaracji AKC-U i załączonych dokumentach a także do ustalenia przyczyn, dla których zadeklarowano podstawę opodatkowania w oparciu o załączoną fakturę z dnia 14.12.2009. a nie w oparciu o załączoną opinię rzeczoznawcy odnoszącą się do średniej wartości rynkowej samochodu i w tym celu wzywał Z. G. do stawienia się w celu przesłuchania na okoliczność dokonanej transakcji samochodu oraz do przedstawienia samochodu do oględzin. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego dokonał urzędowego tłumaczenia na język polski faktury z dnia 15.12.2009. numer [...] w celu jednoznacznego potwierdzenia treści zapisów w niej zawartych i skonfrontowania ich z zapisami zawartymi w fakturze zaliczkowej z dnia 14.12.2009. nr [...], której tłumaczenie na język polski było już załączone do akt sprawy. Obie faktury dotyczyły samochodu marki Mercedes E 350 nr VIN [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm', karta wozu Nr [...], przebieg 12 km według licznika, data pierwszej rejestracji [...].10.2009. Z treści faktury z dnia 15.12.2009. wynikało dodatkowo, że cena netto za ten samochód wynosi 47.500 euro, z czego kwota 24.500 euro stanowi zaliczkę z dnia 14.12.2009., a pozostała część w kwocie 23.000 euro będzie płacona gotówką z chwilą przekazania samochodu. Z uwagi na spójną i jednoznaczną treść zapisów zawartych w obu fakturach, z dnia 14 i 15 grudnia 2009 r., które były zbieżne z danymi urzędowymi pochodzącymi od administracji niemieckiej, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. uznał za wyjaśnioną kwestię dotyczącą ceny zapłaconej za ww. samochód. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu marki Mercedes E 350 nr VIN [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm', w wysokości 36.586 PLN. Kwota podatku obliczona została w wysokości 18,6% od podstawy opodatkowania przyjętej z rachunku z dnia 15.12.2009. nr [...] w wysokości 47.500 euro, przeliczonej na walutę polską według kursu 4,1410 PLN z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. dnia 14.12.2009. Data ta przyjęta została z protokółu przesłuchania Z. G. z dnia 19.01.2010., który zeznał, że w dniu 14.12.2009. po znalezieniu samochodu w Niemczech skontaktował się z ewentualnym nabywcą w kraju w celu potwierdzenia zakupu oraz że nabywca ten wyraził chęć zakupienia pojazdu. W tym samym dniu, jak zeznał Z. G., wystawiona została faktura oraz nastąpiła płatność, następnie samochód został załadowany na lawetę i przywieziony tego samego lub następnego dnia do Polski, do jego miejsca zamieszkania. Od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. pełnomocnik strony złożył odwołanie w którym powtórzył zarzuty sformułowane wobec poprzedniej decyzji organu I instancji. Pismem z dnia 13.08.2013 r. pełnomocnik ponownie zawnioskował o wystąpienie do odpowiednich władz niemieckich w sprawie wszczęcia procedury zgłoszenia przestępstwa sfałszowania faktury oraz podjęcia innych stosownych działań zmierzających do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę na okoliczność, że ww. samochód zgłoszony został do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., który nie podważył do tej pory prawidłowości zgłoszenia ani faktury przedstawionej przez Z. G., a zatem Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie miał podstaw, aby kwestionować ustalenia innego organu podatkowego. Pełnomocnik ponowił wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistej wartości ww. samochodu w miesiącu grudniu 2009 r. W dniu 23.08.2013r. wpłynęło faksem kolejne pismo pełnomocnika strony z oświadczeniem kontrahenta niemieckiego z dnia 20.08.2013. o treści: "oświadczam, że w dniu 14 grudnia 2009 r. dokonałem sprzedaży samochodu marki Mercedes, model 350 CDI, nr karty pojazdu [...], nr VIN [...] za cenę 24.500 euro płatne gotówką na rzecz Z. G. NIP [...], zam. N., [...] B., na podstawie rachunku nr [...]. Oświadczenie wydaje się na prośbę Pana Z. G.". W dniu 27.08.2013. wpłynęło ww. pismo informacyjne pełnomocnika w oryginale z załączoną kserokopią oświadczenia z tłumaczeniem potwierdzone za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika. W związku z oświadczeniem kontrahenta niemieckiego z dnia 20.08.2013. dotyczącym ceny zapłaconej przez Z. G. za ww. samochód, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o sprawdzenie, czy zmiana ceny do kwoty 24.500 euro za ww. samochód odnotowana została w dokumentach niemieckiej administracji podatkowej. W odpowiedzi z dnia 06.09.2013. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że z danych pozyskanych z systemu VIES wynika, że podmiot niemiecki A o nr DE [...] wykazał w IV kwartale 2009 r. dostawę wewnątrzwspólnotową w wysokości 47.500 euro na rzecz Z. G. i że nie odnotowano żadnej zmiany wartości transakcji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. przekazał sprawę do Prokuratury Rejonowej w S., w celu wyjaśnienia kwestii popełnienia czynu zabronionego z art. 270 Kodeksu karnego. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...].09.2013. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor wyjaśnił, że organ podatkowy działając zgodnie z przepisami art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, 8 i 9 ustawy z dnia 06.12.2008. o podatku akcyzowym, wyżej przytoczonymi, w pierwszej kolejności przyjmuje podstawę opodatkowania na podstawie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Kwota ta z reguły wynika z dowodu zakupu samochodu. Dopiero w przypadku, gdyby dokument taki nie istniał (np. w przypadku darowizny) lub w przypadku, gdyby kwota wynikająca z dowodu zakupu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu, to podstawę opodatkowania organ podatkowy ustaliłby na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W takim przypadku celowe byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej samochodu. W niniejszej sprawie jednak opinia biegłego nie jest potrzebna, ponieważ podstawa opodatkowania wynika wprost z dokumentów zakupu i nie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Dokumenty zakupu wskazują, że cena faktycznie zapłacona za samochód to kwota 47.500 euro wynikająca z faktury końcowej z dnia 15.12.2009. Oświadczenie z dnia 20.08.2013. sporządzone przez kontrahenta niemieckiego dotyczące ceny 24.500 euro zapłaconej za przedmiotowy samochód nie znalazło odzwierciedlenia w dokumentach niemieckiej administracji podatkowej, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 06.09.2013. Dyrektor wyjaśnił, że oświadczenie kontrahenta niemieckiego nie może stanowić dowodu potwierdzającego inny stan faktyczny niż wynikający z danych zawartych w dokumentach urzędowych administracji niemieckiej i nie może stanowić podstawy do zakwestionowania tych danych. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Z. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Po rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 13.03.2014. sygn. akt III SA/Łd 1212/13 uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji stwierdzając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd wyjaśnił, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest wykładnia oraz zakres zastosowania przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie, czy kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, tj. cena jego nabycia stanowiąca co do zasady podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, może być ustalona na podstawie faktury zakupu z dnia 15 grudnia 2009 r., w sytuacji, gdy do akt sprawy załączone zostały dwie faktury: pierwsza przez podatnika, z dnia 14 grudnia 2009 r., z której wynika, że samochód marki Mercedes Benz został kupiony za cenę netto w wysokości 24.500 euro oraz druga przez organ, z dnia 15 grudnia 2009 r., z której wynika, że samochód został kupiony za cenę netto 47.500 euro a zadeklarowana kwota 24.500 euro wynikającą z faktury wystawionej w dniu 14 grudnia 2009 r. była tylko kwotą zaliczkową. Sąd zaznaczył, że kwestia ewentualnego fałszerstwa faktury i ustalenia, kto tego dokonał, jest nieistotna z punktu widzenia sprawy podatkowej. Istota sprawy sprowadza się więc do ustalenia, jaka była faktyczna wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, albowiem ceny wykazane w fakturach są różne. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy celne nie wykazały w sposób jednoznaczny, że cena określona w fakturze z dnia 15 grudnia 2009 r. powinna być przyjęta przez organ za podstawę opodatkowania oraz że odpowiadała średniej wartości rynkowej samochodu zakupionego przez skarżącego, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik załączył do akt sprawy oświadczenie niemieckiego kontrahenta, który wskazał, że dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu za cenę 24.500 euro. Sąd uznał za niewystarczające odwołanie się do informacji pozyskanych z systemu VIES, ponieważ nie można wykluczyć, że w systemie tym nie została odnotowana zmiana wartości transakcji. Sąd stwierdził, że kwestia podstawy opodatkowania wymagała dodatkowego wyjaśnienia, m.in. w oparciu o informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej w ramach współpracy administracji państw członkowskich w sprawach podatkowych, tymczasem organ podatkowy nie zweryfikował przyczyny znacznej różnicy w cenie samochodu marki Mercedes Benz wynikającej z oświadczenia niemieckiego kontrahenta i z faktury z dnia 14 grudnia 2009 r. oraz z faktury z dnia 15 grudnia 2009 r. i nie zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej o dokonanie ustaleń w zakresie rzeczywistej wartości zakupionego samochodu, np. poprzez przesłuchanie niemieckiego kontrahenta. Sąd ponadto zauważył, że organ uznał rachunki za wiarygodny dowód w sprawie, przypisując im w nieuprawniony sposób moc dowodową właściwą dokumentom urzędowym i opierając swoje rozstrzygnięcie na tym, co w tych rachunkach zostało stwierdzone, podczas gdy z akt sprawy nawet nie wynika, że niemiecka administracja podatkowa podejmowała próby "uwiarygodniania" przekazanych przez siebie rachunków. Sąd wyjaśnił, że dokumenty urzędowe, w świetle art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie owe trzy przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej i wówczas dokument ten stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Sąd odniósł się również do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i wskazał, że na podstawie tego przepisu postanowieniem z dnia [...].02.2011. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wezwał podatnika do przedstawienia wszelkich dowodów, które uzasadniają wskazaną w treści umowy zakupu przedmiotowego pojazdu wysokość podstawy opodatkowania. Pomimo tego wezwania organ w decyzji z dnia [...] ustalił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a więc na podstawie ceny wynikającej z faktury z dnia 15.12.2009. przyjmując, że podstawa opodatkowania nie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Sąd przyznał rację organowi, że w pierwszej kolejności przyjmuje się podstawę opodatkowania na podstawie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód, jednakże w sytuacji, gdy kwota do zapłaty jest sporna, organ najpierw powinien ustalić tę kwotę w sposób jednoznaczny, czego nie uczynił w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uzupełnił zebrany materiał dowodowy o ustalenia niemieckiej administracji podatkowej dotyczące wartości transakcji, w tym prawidłowości wykazania przez podmiot niemiecki dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz skarżącego w wysokości 47.500 euro w kontekście jego oświadczenia z dnia 20 sierpnia 2013 r., w którym wskazał kwotę dostawy w wysokości 24.500 euro. Dyrektor Izby Celnej w Ł., będąc związany oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku i wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o sprawdzenie i wyjaśnienie, za jaką kwotę niemiecki podatnik A z siedzibą w O., [...] G. nr VAT DE [...] sprzedał polskiemu nabywcy Z. G. zam. [...] B., N., samochód osobowy marki Mercedes Benz E 350 nr VIN [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm'. Wniosek sporządzony został na formularzu "SCAC", w którym opisano dane stron transakcji, dane samochodu będącego przedmiotem transakcji i zaznaczono, że informacje dotyczące tej transakcji zweryfikowane zostały w systemie VIES oraz że źródłem informacji może być przesłuchanie sprzedającego. Do wniosku załączone zostały dwa rachunki z dnia 14 i 15 grudnia 2009 r. oraz oświadczenie kontrahenta zagranicznego z dnia 20.08.2013. wraz z tłumaczeniami na język polski. Wniosek wysłany został za pośrednictwem Izby Celnej w R. wyznaczonej na podstawie zarządzenia Nr 30 Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie wyznaczenia jednostki do współpracy administracyjnej w dziedzinie akcyzy oraz określenia zakresu jej obowiązków, a także zasad jej współpracy z organami podatkowymi w zakresie akcyzy (Dz.UrzMF.2012.37) i zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz.UrzUEL.2012.121.1) W odpowiedzi niemiecka administracja podatkowa wyjaśniła, że za samochód dokonano wpłaty zaliczki w dniu 14.12.2009. w wysokości 24.500 euro, a 15.12.2009. dokonano wpłaty reszty płatności w gotówce w wysokości 23.000 euro oraz że załączone zaświadczenie z dnia 20.08.2013. jest nieznane Panu O. D. i nie chodzi tu o pieczątkę i podpis Pana O. D. Niemiecka administracja wyjaśniła również, że samochód został zakupiony za kwotę 43.100 euro i w późniejszych wyjaśnieniach doprecyzowała, że niemiecki przedsiębiorca zakupił samochód za kwotę 43.100,84 euro + VAT (strona 12 załącznika) i sprzedał dalej polskiemu płatnikowi podatków za kwotę 47.500,- euro netto. Strona 12 załącznika przesłana wraz z pierwotną odpowiedzią to faktura zakupu ww. samochodu przez O. D. wystawiona przez sprzedawcę D w dniu 2 grudnia 2009 r. na kwotę brutto 51.290,00 euro (43.100,84 euro netto + 8.189,16 euro podatek w wysokości 19%) oraz dowód zapłaty tej kwoty przelewem. Do wyjaśnień niemiecka administracja podatkowa dołączyła pismo Doradcy Podatkowego K. W. z dnia 28.07.2014. działającego w imieniu i na zlecenie O. D., który odnosząc się do zaświadczenia z dnia 20.08.2013. stwierdził, że zaświadczenie to nie jest znane Panu O. D. - po pierwsze transakcja została dokonana w roku 2009, jak można odczytać z rachunku, po drugie wydaje się, widoczne nawet na kopii, że nie chodzi o pieczątkę i podpis Pana O. D. Pełnomocnik w piśmie poinformował również, że pojazd stał w dniu 14.12.2009. w B., E. 5, został po oględzinach zakupiony. W dniu 14.12.2009. Pan G. zapłacił zaliczkę w wysokości 24.500,00 euro w gotówce. Przy odbiorze w dniu 15.12.2009. została uiszczona w gotówce reszta kwoty w wysokości 23.000,00 euro. W dniu 30.09.2014. wpłynęło pismo pełnomocnika złożone w związku z możliwością wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zapewnioną przed wydaniem decyzji. W piśmie pełnomocnik podtrzymał stanowisko w sprawie i ponowił wniosek o umorzenie postępowania. Pełnomocnik nawiązał do postanowienia Prokuratury Rejonowej w _S. z dnia [...].12.2013. stwierdzając, że skoro Prokuratura ustaliła, że podpisy zamieszczone na fakturach przedstawionych przez A w G. nie są autentycznymi podpisami Pana Z. G., to niedopuszczalnym jest dalsze opieranie się przez organ podatkowy na tychże pozbawionych wiarygodności dokumentach przy ewentualnym określaniu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Pełnomocnik zaznaczył, że Prokurator wydający przedmiotowe postanowienie skieruje w ramach międzynarodowego obrotu prawnego właściwy wniosek do niemieckich organów ścigania celem ujawnienia popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk oraz że pomogłoby temu także skierowanie przez organ prowadzący niniejsze postępowanie podatkowe zawiadomienia do niemieckich organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Pełnomocnik wniósł o ponowne skierowanie wniosku do właściwych organów podatkowych w Niemczech w celu przeprowadzenia właściwego postępowania kontrolnego i podatkowego w celu weryfikacji stanu faktycznego oraz wszelkich dokumentów związanych z przedmiotową sprawą. Pełnomocnik wniósł też o załączenie ww. postanowienia Prokuratury Rejonowej w S. i zawiadomienie właściwej Prokuratury w Niemczech o popełnieniu przestępstwa oraz o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony oraz świadka tj. sprzedawcy samochodu w Niemczech. Biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowił utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz E 350 nr VIN [...], pojemność silnika 2987 crrr', w wysokości 36.586,00 PLN, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 47.500 euro wskazaną przez niemiecką administrację podatkową jako kwotę, za którą niemiecki przedsiębiorca sprzedał samochód Z. G. Kwota ta po przeliczeniu na walutę polską według kursu 4,1410 PLN z dnia powstania obowiązku podatkowego podanego przez Z. G. podczas przesłuchania, wynosi kwotę 196.697,50 PLN. Podatek akcyzowy obliczony od tej podstawy opodatkowania według stawki 18,6% przewidzianej dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 crrr' wynosi więc kwotę 36.586,00 PLN. Należy zauważyć, że informację niemieckiej administracji podatkowej należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej. Na prawidłowe stosowanie tego przepisu zwrócił uwagę WSA w Łodzi w ww. wyroku z dnia 13.03.2014. Informacja niemieckiej administracji podatkowej sporządzona została zgodnie z przepisami określonymi w rozporządzeniu Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz. UrzUEL.20 12.121.1) i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Stwierdzoną zatem urzędowo przez niemiecką administrację podatkową kwotę 47.500 euro, za którą niemiecki przedsiębiorca sprzedał samochód Z. G., należało przyjąć jako podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto kwota ta odpowiadała średniej wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym, bowiem jak wynika z notowań Eurotax według katalogu na grudzień 2009 roku samochód tej samej marki i modelu, tj. Mercedes Benz, E 350 CDI o pojemności silnika 2987 crrr', wyprodukowany w 2009 r., przebieg 5000 km, wyceniony został na dzień 23.12.2009. na kwotę 222.900 PLN. Należy też zaznaczyć, że niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła autentyczności oświadczenia kontrahenta zagranicznego z dnia 20.08.2013., które przedstawione zostało przez Z. G. w celu wykazania, że za przedmiotowy samochód zapłacił kwotę 24.500 euro. Niemiecka administracja podatkowa poinformowała, że oświadczenie to jest nieznane Panu O. D. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika zawartego w piśmie złożonym przed wydaniem niniejszej decyzji, że organ w sposób nie dopuszczalny opiera się na fakturach, na których znajdują się nieautentyczne podpisy Z. G., co potwierdziła Prokuratura Rejonowa w S., Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnia, że o znaczeniu autentyczności podpisów na fakturach rozstrzygnął już WSA w Łodzi w ww. wyroku z dnia 13.03.2014. stwierdzając, że kwestia ewentualnego fałszerstwa faktury i ustalenia, kto tego dokonał, jest nieistotna z punktu widzenia sprawy podatkowej. Kwestia ta natomiast, jak wynika z postanowienia Prokuratury Rejonowej w S. z dnia [...].12.2013., może być przedmiotem badania niemieckich organów ścigania, do których Prokuratura Rejonowa w S. działając w ramach międzynarodowego obrotu prawnego zdecydowała o skierowaniu właściwego wniosku celem zainicjowania stosownego postępowania. Kierowanie kolejnych wniosków w tej samej sprawie przez inne organy, o co wnosi pełnomocnik, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał za nieuzasadnione. Za nieuzasadnione Dyrektor uznał również żądanie pełnomocnika o ponowne skierowanie wniosku do właściwych organów podatkowych w Niemczech w celu przeprowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego, aby zweryfikować stan faktyczny sprawy, ponieważ stan faktyczny sprawy niemiecka administracja podatkowa już ustaliła, stosując środki dowodowe uznane za wystarczające do osiągnięcia tego celu. Również okoliczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania sprzedającego została już rozstrzygnięta przez niemiecką administrację podatkową, która była uprawniona do przeprowadzenia tego dowodu, jeśli uznałaby to za konieczne. Za nieuzasadniony Dyrektor uznał także wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana Z. G., ponieważ byłoby ono powtórzeniem czynności już przeprowadzonych trzykrotnie w toku postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, w dniu 19.01.2010., w dniu 22.01.2010. i w dniu 30.08.2010. Przeprowadzenie kolejny raz tego dowodu nie wniosłoby nic nowego do sprawy, a jedynie przedłużałoby postępowanie. Na powyższą decyzję Z. G. wniósł skargę do WSA w Łodzi zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nakładanie na podatnika obowiązków fiskalnych w oparciu o sfałszowane dokumenty księgowe; art. 121 § l w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przekreślający zaufanie do organu podatkowego, w szczególności poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w przyznaniu mocy dowodowej "dokumentom księgowym" przedstawionym przez podatnika niemieckiego – L. O. D. i ustalenie na tej podstawie przedmiotu opodatkowania; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieodpowiadającym dyrektywie podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażające się w unikaniu podjęcia w przedmiotowym zakresie współpracy z niemieckimi organami podatkowymi, która to pozwoliłaby na wszechstronne skontrolowanie transakcji, a także samego podatnika niemieckiego przez niemieckie organy podatkowe, co zdaniem skarżącego jest jedynym sposobem wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez opieranie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na dowodach sprzecznych z prawem, bo sfałszowanych, tj. faktura z dnia 14 i 15 grudnia 2009 r. ; art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym poprzez uporczywe ignorowanie zarzutu opierania swych decyzji na sfałszowanych dowodowych; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawy opodatkowania nie stanowi wykazana w deklaracji kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zweryfikowana opinią biegłego sądowego, która odpowiada równowartości średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, pomniejszona o korekty, lecz kwota wynikająca ze sfałszowanych faktur VAT, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 2 w zw. z art. 21 § 3 o. p. poprzez przyjęcie, iż wykazany przez podatnika w złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U podatek akcyzowy nie jest podatkiem do zapłaty, że rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji a w konsekwencji poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył do akt zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z dnia 27 listopada 2014 r. skierowany do Urzędu Skarbowego w A. wraz z tłumaczeniem na język niemiecki i potwierdzeniem odbioru tego zawiadomienia w związku ze złożonymi dokumentami wnosi o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania przed niemieckim organem podatkowym. Oświadczył, że do chwili obecnej nie ma żadnej informacji o tym postępowaniu. Na rozprawie w dniu 30 grudnia 2016 r. skarżący popierał skargę oraz wnioski swojego pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 12 września 2016 r. i oświadczył, że organy celne wniosły akt oskarżenia przeciwko niemu o oszustwo podatkowe dotyczące zaniżenia ceny sprzedanego samochodu, lecz sądy karne obu instancji uniewinniły go od popełnionego przestępstwa i wyrok ten jest prawomocny. Oświadczył, że sam napisał zaświadczenie z dnia 20 sierpnia 2016 r., pojechał z nim do L. O. D., który przeczytał je a następnie podpisał je i przystawił pieczątkę swojej firmy. Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy naruszył przepisy postępowania a mianowicie art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r. poz.752 ze zm.), dalej u.p.a. Zgodnie z treścią art.2 ust.1 pkt.9 wymienionej ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W myśl art.100 ust.1 pkt.2 wymienionej ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z treścią art.101 ust.2 pkt.1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; W myśl art.104 ust.1 pkt.2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy; W myśl art.104 ust.8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 13 marca 2014r. w spr. III SA/Łd 1212/13 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wymienionego wyroku sąd podniósł, że kwestią sporną jest to czy kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, tj. cena jego nabycia stanowiąca, co do zasady, podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (art. 104 ust. 1 pkt 2), może być ustalona na podstawie faktury zakupu z dnia 15 grudnia 2009r., w sytuacji gdy do akt sprawy załączone zostały dwie faktury: pierwsza przez podatnika, z dnia 14 grudnia 2009r., z której wynika, że samochód marki Mercedes Benz został kupiony za cenę netto w wysokości 24 500 euro oraz druga przez organ, z dnia 15 grudnia 2009r., z której wynika, że samochód został kupiony za cenę netto 47 500 euro, zaś zadeklarowana kwota 24 500 euro wynikająca z faktury wystawionej w dniu 14 grudnia 2009r. była tylko kwotą zaliczkową. W ocenie WSA istota sprawy sprowadza się więc do ustalenia, jaka była faktyczna wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, albowiem ceny wykazane w fakturach są różne. Kwestia ewentualnego fałszerstwa faktury i ustalenia kto tego dokonał jest nieistotna z punktu widzenia sprawy podatkowej, która jest wynikiem wątpliwości organu celnego co do rzeczywistej wartości auta. Istotne jest więc wykazanie rzeczywistej ceny nabytego samochodu marki Mercedes Benz, nie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Podkreślić bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym organ ustala jaka była rzeczywista, realna wartość pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Zdaniem WSA organy celne nie wykazały w sposób jednoznaczny, że cena określona w fakturze z dnia 15 grudnia 2009r., powinna być przyjęta przez organ za podstawę opodatkowania, oraz że odpowiadała średniej wartości rynkowej zakupionego przez skarżącego samochodu. Wykazanie powyższego było szczególnie istotne, w sytuacji gdy sporna między stronami pozostawała kwestia wartości przedmiotowego samochodu. Nawet w sytuacji, gdy faktura z dnia 15 grudnia 2009r. została przekazana przez niemiecką administrację podatkową, obowiązkiem organu było wyjaśnienie wszelkich wątpliwości. Tym bardziej, że z akt sprawy nie wynika, czy prawidłowość przekazanej faktury z dnia 15 grudnia 2009r. podlegała weryfikacji przez niemiecką administrację podatkową. Natomiast podatnik załączył do akt sprawy oświadczenie niemieckiego kontrahenta, który wskazał, że dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu za cenę 24 500 euro. Aktywność podatnika w określeniu podstawy opodatkowania zmierzała więc do wykazania prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania. W tej sytuacji, za niewystarczające należy uznać odwołanie się do informacji pozyskanych z systemu VIES (pismo z dnia 6 września 203 r.). Nie można bowiem wykluczyć, że w systemie VIES nie została odnotowana zmiana wartości transakcji. WSA podniósł, że z załączonych faktur nie wynika jednoznacznie, że w przypadku aut sprzedawanych przez firmę A o nr DE [...], w tym także pojazdu objętego niniejszym postępowaniem, firma wystawiała jeden rachunek potwierdzający wpłatę zaliczki na poczet kupna pojazdu, zaś na zapłatę reszty kwoty wystawiała kolejny rachunek (Rechnung), a cena wynikała z zsumowania obu płatności. W tym zakresie zauważyć należy, że z rachunku z dnia 14 grudnia 2009r. nr [...] nie wynika, że wykazuje on wpłatę zaliczki za przedmiotowy samochód, w rachunku tym nie zostało użyte słowo "zaliczka". Wynika zaś z niego, że w dniu 14 grudnia 2009 r. niemiecki kontrahent sprzedał skarżącemu jeden samochód osobowy, uszkodzony, powypadkowy: uszkodzenie tyłu, pojazd niekompletny, marki Mercedes Benz nr [...] za cenę netto 24 500 euro. Natomiast z rachunku z dnia 15 grudnia 2009r. wynika, że w dniu 15 grudnia 2009 r. został sprzedany podatnikowi pojazd, którego tył jest niekompletny, za cenę 47 500 euro, zaliczka 24 500 euro zapłacona w dniu 14 grudnia 2009 r. Przedstawione rachunki zawierają zatem sprzeczne dane. W ocenie WSA kwestia podstawy opodatkowania wymagała dodatkowego wyjaśnienia, m.in. w oparciu informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej w ramach współpracy administracji państw członkowskich w sprawach podatkowych. Tymczasem organ podatkowy nie zweryfikował przyczyny znacznej różnicy w cenie samochodu marki Mercedes Benz wynikającej z oświadczenia niemieckiego kontrahenta i z faktury z dnia 14 grudnia 2009r. oraz z faktury z dnia 15 grudnia 2009r. i nie zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej o dokonanie ustaleń w zakresie rzeczywistej wartości zakupionego samochodu, np. poprzez przesłuchanie niemieckiego kontrahenta. Potraktowanie przez organ podatkowy jednych dowodów, jako mających szczególną, zwiększoną moc, a jednocześnie pominięcie innych, które winny podlegać ocenie na równi z pozostałymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania spowodowało naruszenie zasad postępowania określonych w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. W konkluzji WSA stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał na uwadze powyższe rozważania, a w szczególności uzupełni zebrany materiał dowodowy o ustalenia niemieckiej administracji podatkowej dotyczące wartości transakcji, w tym prawidłowości wykazania przez podmiot niemiecki dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz skarżącego w wysokości 47 500 euro w kontekście jego oświadczenia z dnia 20 sierpnia 2013 r., w którym wskazał kwotę dostawy w wysokości 24 500 euro, a następnie dokona ponownej oceny sprawy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z treścią art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Po uprawomocnieniu się wyroku z 13 marca 2014r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej o ustalenie w sposób jednoznaczny jaką cenę zapłacił Z. G. za samochód marki Mercedes Benz E 350 zakupiony w grudniu 2009r. w niemieckiej firmie A. Wniesiono także o sprawdzenie dokumentacji firmy niemieckiej i/lub przesłuchanie sprzedawcy na okoliczność sprzedaży samochodu. Do wniosku dołączono faktury z 14 grudnia 2009r. i z 15 grudnia 2009r. oraz oświadczenie niemieckiego kontrahenta z 20 sierpnia 2013r. W odpowiedzi na wymienione wezwanie Urząd Skarbowy w A. wyjaśnił, że w dniu 14 grudnia 2009r. Z. G. zapłacił zaliczkę w wysokości 24500 euro a w dniu 15 grudnia 2009r. dokonał wpłaty reszty płatności w wysokości 23000 euro. Stwierdzono, że zaświadczenie z 20 sierpnia 2013r. nie jest znane L. O. D. Zaznaczono, że sporny samochód został zakupiony przez niemieckiego kontrahenta w dniu 2 grudnia 2009r. za kwotę 43100 euro + VAT a sprzedany skarżącemu za kwotę 47500 euro netto. Odpowiedź podpisał doradca podatkowy K. W. Analiza odpowiedzi Urzędu Skarbowego w A. z 28 lipca 2014r. wskazuje, że pismo to jest ogólnikowe i lakoniczne. Część merytoryczna składa się zaledwie z kilku zdań. W przekonaniu sądu pismo to nie wyjaśnia szeregu wątpliwości występujących w niniejszej sprawie. Przed omówieniem treści wymienionego pisma należy zaznaczyć, że już po wydaniu wyroku w spr. III SA/Łd 1212/13 zakończyła się sprawa karna przeciwko skarżącemu. Z. G. został oskarżony o popełnienie przestępstwa z art.56 § 2 w związku z art.56 § 1 kks polegającego na tym, że w dniu 23 grudnia 2009r. składając deklarację AKC-U dotyczącą podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz podał nieprawdę odnośnie wartości tego towaru przez co uszczuplił podatek akcyzowy w wysokości 17715 zł. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014r. w spr. [...] Sąd Rejonowy dla Ł. – W. uniewinnił Z. G. od dokonania zarzuconego mu czynu zaś po wniesieniu apelacji przez oskarżyciela publicznego wyrokiem z dnia 29 lipca 2015r. w spr. [...] Sąd Okręgowy w Ł. utrzymał w mocy zaskarżony wyrok (k.108-113). W uzasadnieniu tego ostatniego wyroku podniesiono, że brak jest wystarczających dowodów dla przypisania Z. G. sprawstwa przestępstwa. W związku z czym w oparciu o zasadę in dubio pro reo należało wydać wyrok uniewinniający. Sąd Okręgowy w Ł. ustalił, w oparciu o opinię grafologiczną, że podpis Z. G. na fakturze z 15 grudnia 2009r. został sfałszowany. Podniósł także, iż wartość dowodowa dokumentów przedstawionych przez Z. G. (faktura z 14 grudnia 2009r., pokwitowanie z 11 grudnia 2009r., oświadczenie z 20 sierpnia 2013r.) nie mogą zostać zweryfikowane gdyż przesłuchanie L. O. D. okazało się niemożliwe mimo podjęcia takiej próby. Nadto odnośnie pisma doradcy podatkowego K. W., stwierdzającego, że "oświadczenie z 20 sierpnia 2013r. nie jest znane L. O. D.", w ocenie sądu karnego, to oświadczenie doradcy podatkowego nie może zastępować zeznań L. O. D. Wiarygodność faktury z 15 grudnia 2009r. (poza sfałszowaniem podpisu Z. G.) jest wątpliwe także dlatego, że nie ma na niej słowa o zaliczce a jedynie wymieniono na niej cenę netto pojazdu 24500 euro. W przekonaniu sądu karnego o wiele bardziej wiarygodna jest wersja Z. G., że w dniu 11 grudnia 2009r. zapłacił zaliczkę 4500 euro po czym wrócił do Polski i w dniu 14 grudnia 2009r. pojechał po auto z lawetą i dopłacił brakującą kwotę 20000 euro. Zdaniem sądu karnego nie można wykluczyć, że oszustwa dopuściła się forma A, która posługiwała się fakturą ze sfałszowanym podpisem Z. G. i mogła mieć jakiś interes w przedstawieniu fałszywej faktury niemieckim organom podatkowym. Podkreślić należy, że wpływ prawomocnych wyroków sądów karnych na postępowanie sądowoadministracyjne został uregulowany w przepisie art.11 p.p.s.a. zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Sąd ten jest zatem związany ustaleniami prawomocnego wyroku karnego skazującego. Takiego związania nie ma w odniesieniu do wyroków uniewinniających. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednak, że prawomocny wyrok uniewinniający nie może być lekceważony w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji i przez sąd administracyjny. Sąd administracyjny kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie, wobec ustalenia, że istnieje prawomocny wyrok uniewinniający w zakresie czynów, które stanowiły przedmiot oceny w postępowaniu administracyjnym, jak i karnym, ma obowiązek w sposób szczególnie wnikliwy ocenić czy poczynione ustalenia organu, a w konsekwencji czy przyjęty przez organ stan faktyczny sprawy, odpowiada dyspozycji przepisów nakładających na stronę karę administracyjną. (por. wyrok NSA z 25 września 2015r. w spr. II GSK 1733/14, wyrok WSA w Gdańsku z 7 października 2016r. w spr. III SA/Gd 665/16). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach. W niniejszej sprawie prawomocny wyrok uniewinniający w sprawie [...] winien zostać poddany wnikliwej ocenie przez organy podatkowe pod kątem ustalenia czy przyjęty przez organy stan faktyczny odpowiada rzeczywiście dyspozycji przepisów określających wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Jeżeli chodzi o odpowiedź Urzędu Skarbowego w A. z 28 lipca 2014r. to, jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach, jest ona ogólnikowa i nie wyjaśnia szeregu wątpliwości występujących w niniejszej sprawie. Przede wszystkim nie wiadomo czy przed udzieleniem odpowiedzi niemiecki organ podatkowy prowadził postępowanie wyjaśniające a w szczególności czy przesłuchiwał L. O. D. a jeżeli tak to należało zwrócić się do niemieckiego organu o nadesłanie protokołu jego zeznań. Wobec lakoniczności odpowiedzi z 28 lipca 2014r. polski organ podatkowy winien ponownie zwrócić się do Urzędu Skarbowego w A. o wyjaśnienie tej kwestii czego jednak nie uczyniono. Kolejną wątpliwością jest to jak L. O. D. wyjaśnia fakt, że na przedstawionych przez niego fakturach z 14 grudnia 2009r. i z 15 grudnia 2009r. znajduje się podpis skarżącego zaś z ekspertyzy grafologicznej załączonej do niniejszej sprawy wynika, że podpisy na obu fakturach nie pochodzą od Z. G. (k.165-170). Również sąd karny opierając się na ekspertyzie grafologicznej przyjął, że podpis na fakturze z 15 grudnia 2009r. nie został sporządzony przez Z. G. Oczywiście podpis na fakturze nie decyduje o jej ważności lecz ma istotny wpływ na ocenę wiarygodności informacji udzielonej przez niemiecki organ podatkowy. Wspomnieć należy, iż sąd karny w sprawie [...] podważył wiarygodność faktur przedłożonych przez L. O. D. W sytuacji gdy L.O.D. posługuje się fakturami ze sfałszowanymi podpisami skarżącego to istnieje poważna wątpliwość co do wiarygodności treści tych faktur. Polski organ podatkowy nie zwrócił się do niemieckiego urzędu skarbowego o wyjaśnienie przez L. O. D. dlaczego w niniejszej sprawie występują 2 różne faktury z dnia 14 grudnia 2009r. Pierwszą fakturę z tego dnia złożył skarżący i nie była ona przez niego podpisana (k.6) zaś drugą fakturę przedstawił L.O.D. i znajduje się na niej sfałszowany podpis Z. G. (k.80). Obie faktury nie są identyczne. Faktura przedstawiona przez skarżącego posiada zapis "uszkodzenie tyłu, pojazd niekompletny" zaś na fakturze złożonej przez L.O.D. znajduje się jedynie zapis "uszkodzenie: tył". Skoro obie faktury nie są identyczne to istnieje wątpliwość, która z nich jest wiarygodna. Polski organ podatkowy nie zwrócił się do niemieckiego organu skarbowego o wyjaśnienie tej wątpliwości przez L.O.D. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktura złożona przez skarżącego nie została w ogóle przesłana Urzędowi Skarbowemu w A. Polski organ podatkowy nie zwrócił się również do niemieckiej administracji skarbowej o wyjaśnienie przez L.O.D. pokwitowania z 11 grudnia 2009r. złożonego przez Z. G. (k.85). Z wymienionego pokwitowania wynika, że skarżący zapłacił za samochód Merceds Benz 24500 euro w dwóch ratach (4500 euro i 20000 euro). Na pokwitowaniu znajduje się pieczęć firmy A, taka sama jaką opatrzono faktury z 14 grudnia i z 15 grudnia 2009r., oraz nieczytelny podpis. W ocenie skarżącego pokwitowanie stanowi dowód, że za sporny pojazd uiścił 24500 euro. Jest to więc istotny dowód w sprawie i konieczne było odniesienie się do tego dowodu przez L.O.D. Polski organ podatkowy nie zwrócił się jednak do administracji niemieckiej o wyjaśnienie kwestii tego zaświadczenia. Zaświadczenie z 11 grudnia 2009r. nie zostało w ogóle przesłane niemieckiemu organowi podatkowemu. Należy zgodzić się z tezą podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że informacja niemieckiej administracji podatkowej jest dokumentem urzędowym w rozumieniu artr.194 § 1 Ordynacji podatkowej a więc istnieje domniemanie prawdziwości tego co zostało w nim stwierdzone. Należy jednak zaznaczyć, że niemiecki organ podatkowy udzielając odpowiedzi oparł się na dokumentach przedstawionych przez L.O.D. (faktury z 14 i z 15 grudnia 2009r.) zaś co do zaświadczenia z 20 sierpnia 2013r. to stwierdzono, że nie jest ono znane L.O.D. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach odpowiedź z 28 lipca 2014r. jest ogólnikowa i lakoniczna. Nie wyjaśnia ona szeregu wątpliwości występujących w niniejszej sprawie (o wyjaśnienie niektórych kwestii polski organ w ogóle nie wnosił). W ocenie sądu odpowiedź ta jest niepełna i wymaga uzupełnienia o szereg wątpliwych kwestii omówionych we wcześniejszej części rozważań. Bez wyjaśnienia tych kwestii nie można uznać, że odpowiedź Urzędu Skarbowego w A. jest wiarygodnym i kompletnym dowodem na to, że skarżący nabył sporny pojazd za kwotę 47500 euro. Wiarygodność dowodów przedstawionych przez L.O.D. oraz oskarżyciela publicznego (Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł.) zostały podważone w uniewinniającym wyroku sądu karnego. Treść tego wyroku należy także uwzględnić przy ocenie dowodu w postaci pisma Urzędu Skarbowego w A. z 28 lipca 2014r. Pismo to jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego. Sąd nie podzielił argumentu organu celnego podniesionego w odpowiedzi na skargę, że o nabyciu spornego pojazdu przez skarżącego za sumę 47500 euro świadczy fakt, że kontrahent niemiecki nabył ten pojazd w dniu 2 grudnia 2009r. za kwotę 43100,84 euro netto (bez VAT) i w tym samym miesiącu sprzedał go Z. G. za sumę 47500 euro. Różnica cenowa, w ocenie organu, wskazuje na zachowanie reguł stosowanych w handlu. L.O.D. faktycznie nabył sporny samochód w dniu 2 grudnia 2009r. za kwotę 47500 euro netto lecz z dowodu zakupu nie wynika, że jest to samochód uszkodzony. Okolicznością niesporną jest natomiast, że Z. G. nabył samochód z uszkodzeniami. Nie można wykluczyć sytuacji, że do uszkodzenia pojazdu doszło pomiędzy jego zakupem przez kontrahenta niemieckiego (2 grudnia 2009r.) a datą jego sprzedaży skarżącemu co uzasadniałoby dużą różnicę pomiędzy obu cenami (43100,84 euro i 24500 euro). Argument organu w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zaznaczyć, że Z. G. podjął szereg działań mających wykazać, że sporny samochód zakupił za kwotę 24500 euro a nie za sumę 47500 euro jak przyjmują to organy celne. Przedstawił fakturę z `14 grudnia 2009r. z której wynika, że nabył pojazd za kwotę 24500 euro i nie zaznaczono na niej, że jest to zaliczka (k.6). Przedłożył pokwitowanie z 11 grudnia 2009r. wystawione przez A wskazujące, że za sporny samochód zapłacił 24500 euro (k.85). Złożył oświadczenie z 20 sierpnia 2013r. wystawione przez A stwierdzające, że pojazd został sprzedany za sumę 24500 euro (k.267-268). Przedłożył opinię grafologiczną z 23 maja 2012r. z której wynika, że podpisy "Z. G." na fakturach złożonych przez L.O.D. z 14 grudnia 2009r. i z 15 grudnia 2009r. nie zostały sporządzone przez skarżącego (k.165-170). Powiadomił polskie organy ścigania o popełnieniu przestępstwa sfałszowania jego podpisu na wymienionych fakturach (postanowieniem Prokuratora Rejonowego w S. z [...] grudnia 2013r. postępowanie zostało umorzone gdyż przestępstwo popełniono na terenie Niemiec i sprawa nie podlega jurysdykcji sądów polskich; sprawa została przesłana do niemieckiego organu ścigania). W dniu 27 listopada 2014r. Z. G. zawiadomił również Urząd Skarbowy w A. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez L.O.D. wnosząc o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie A (k.9-11). Jak wynika z pisma procesowego z dnia 17 października 2016r. zawiadomienie ro przesłano do Prokuratora Naczlenego w M. lecz do chwili obecnej nie wiadomo jak się zakończyło postępowanie w tej sprawie (k.79-82). Skarżący wykazał zatem dużą aktywność celem wykazania, że sporny pojazd zakupił za kwotę 24500 euro i trudno obecnie wskazać jakie działania winien jeszcze podjąć aby uwiarygodnić swoją tezę co do ceny zakupionego samochodu. Dodać również należy, iż prawomocnym orzeczeniem sądu Z. G. został uniewinniony od popełnienia przestępstwa z art.56 § 2 w związku z art.56 § 1 kks. Należy również zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy a mianowicie taki, że w uzasadnieniu wyroku w spr. [...] Sąd Okręgowy w Ł. podniósł, iż firma A posługując się fakturą ze sfałszowanym podpisem mogła mieć jakiś interes w przedstawieniu fałszywej faktury niemieckiemu organowi podatkowemu. Sugestii sądu karnego w tym zakresie odpowiada teza skarżącego podnoszona w szeregu pismach procesowych składanych w niniejszej sprawie, że L.O.D. przedstawiając fakturę na kwotę 47500 euro ze sfałszowanym podpisem chciał w ten sposób uzyskać zwrot wyższego podatku VAT od niemieckiego organu podatkowego. W świetle całego zebranego materiału dowodowego nie można wykluczyć wiarygodności twierdzenia skarżącego w tej kwestii. Reasumując sąd uznał, że organy celne nie wyjaśniły dokładnie całego stanu faktycznego oraz nie zebrały ani nie oceniły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego czym naruszyły przepisy art.122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie w pełni zostały również wykonano wskazania zawarte w wyroku w spr. III SA/Łd 1212/13 co stanowi naruszenie art.153 p.p.s.a. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1c.) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.200 p.p.s.a. sąd zasądził od organu celnego ma rzecz skarżącego kwotę 3515 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 1098 zł – wpis sądowy, 2400 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł – opłata skarbowa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz wskazania określone w wyroku w spr. III SA/Łd 1212/13. Przede wszystkim należy załączyć uzasadnienia wyroków sądów karnych obu instancji (w spr. [...] i [...]), dokonać ich analizy a następnie rozważyć możliwość załączenia dowodów przeprowadzonych w postepowaniu karnym ( w szczególności opinii grafologicznej o której mowa w uzasadnieniu wyroku w spr. [...]). Należy ponownie zwrócić się do niemieckiego organu podatkowego o wyjaśnienie szeregu wątpliwości omówionych we wcześniejszych rozważaniach dołączając fakturę z 14 grudnia 2009r. złożoną przez skarżącego oraz pokwitowanie z 11 grudnia 2009r. W szczególności istotne jest wyjaśnienie przez L. O. D. następujących kwestii: -jak wyjaśnia on fakt, że na przedstawionych przez niego fakturach z 14 grudnia i z 15 grudnia 2009r. znajdują się podpisy Z. G. w sytuacji gdy opinia grafologiczna stwierdziła, że podpisy te nie pochodzą od skarżącego - dlaczego istnieją dwie faktury z 14 grudnia 2009r. różniące się między sobą - jak odnosi się on do kwestii pokwitowania z 11 grudnia 2009r. Po zebraniu całego materiału dowodowego należy dokonać wnikliwej jego analizy a następnie podjąć dalsze decyzje w sprawie. Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w piśmie procesowym skarżącego z dnia 17 października 2016r. o zwrócenie się przez sąd do Urzędu Skarbowego w A. i innych organów powołanych do ścigania przestępstw o udzielenie informacji jakie czynności podjęto w sprawie wniosku z 27 listopada 2014r., z 19 stycznia 2015r. i z 16 czerwca 2015r. oraz na jakim etapie są te postępowania. W postępowaniu sądowoadministracyjnym zasadą jest, że sąd nie prowadzi postępowania dowodowego. Wyjątkowo można przeprowadzić dowody uzupełniające w sytuacji określonej w art.106 § 3 p.ps.a. a mianowicie gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowuje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art.106 § 3 p.p.s.a gdyż przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącego spowodowałoby nadmierne przedłużenie postepowania. W związku z czym sąd oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej. m.m.