I FSK 377/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2574/16 w sprawie ze skargi O. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr IPPP1/4512-165/16-4/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od O. [...] z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi O. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2016r. nr IPPP1/4512-165/16-4/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji stwierdzono, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o interpretację indywidualną - czy wnioskodawca, jako samorządowa instytucja kultury otrzymując w 2015 roku dotację podmiotową oraz dotacje celowe na sfinansowanie prowadzonej działalności kulturalnej, zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej z tego podatku powinna zastosować treść art. 86 ust. 2a -2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Czy też może stosować dotychczasowy mechanizm odliczania kwot podatku naliczonego, w którym wnioskodawca stosował proporcję wynikającą z treści art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem zasadnicze znaczenie ma ustalenie w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej, wnioskodawca ma cele inne niż działalność gospodarcza. Innymi słowy mówiąc chodzi o ustalenie czy wnioskodawca wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, czy też wykonuje inną nie będącą działalnością gospodarczą działalność. Dalej wskazano, iż wnioskodawca twierdzi, że nie prowadzi innej niż działalność gospodarcza, działalności. Wszelka aktywność wnioskodawcy jest podejmowana w ramach działalności gospodarczej w tym dotyczy to działalności statutowej. W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca organizuje niebiletowane koncerty plenerowe, promuje kulturę narodową poza granicami kraju (np. trasa koncertowa w Rosji), współorganizuje festiwale i imprezy kulturalne, stwarza sprzyjające warunki dla rozwoju nowych talentów, edukuje muzycznie dzieci i młodzież m.in. przez prowadzenie tzw. [...]. Z kolei organ w interpretacji indywidualnej przeciwstawił działalność gospodarczą prowadzoną przez wnioskodawcę jego nieodpłatnej działalności statutowej w której upatruje ową działalność inną niż działalność gospodarcza (str. 11 interpretacji podatkowej). Stąd zdaniem organu wnioskodawca powinien zastosować art. 86 ust. 2a -2h ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie podzielił powyższego rozróżnienia dokonanego przez organ. Analiza Statutu O. stanowiącego załącznik do uchwały [...] zdaniem Sądu nie wskazuje aby istniały zadania, które nie mogą być realizowane w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy. Wszystkie wskazane zadania mogą być realizowane również w ramach działalności gospodarczej na co wyraźnie wskazuje wnioskodawca i który dotychczas realizował je w ramach działalności gospodarczej. Zmiana norm prawnych (wprowadzenie 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług) nie spowodowała zmiany działalności wnioskodawcy. Organ nie przedstawił również argumentów przeciwnych wskazujących, że określone zadanie wnioskodawcy nie może być realizowane w ramach działalności gospodarczej. W szczególności w tym zakresie nieprzekonywujący – zdaniem Sądu - jest wywód zawarty na stronie 8 interpretacji stanowiący fragment uzasadnienia zmian ustawowych do art. 86 ust. 2a -2h ustawy o podatku od towarów i usług. Podany przykład nieodpłatnej działalności statutowej musi być odniesiony do konkretnych działań danego podatnika. Sąd podzielił stanowisko wnioskodawcy, że nawet nieodpłatnie wykonywane zadania statutowe stanowią swoistą promocję wnioskodawcy. Cel zarobkowy wskazany w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie przekreśla podejmowania działań promocyjnych nieodpłatnych, które rozpowszechniają działalność wnioskodawcy. Jako przykład wskazano koncerty niebiletowane, które z jednej strony promują działalność wnioskodawcy a z drugiej strony realizują zadanie statutowe jak np. prezentacja, kultywowanie oraz upowszechnianie narodowego i światowego dorobku muzycznego. Zatem organ wydając ponowną interpretację uwzględni ustalenia Sądu a w szczególności charakter zadań statutowych wnioskodawcy w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. nr 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie: 2.1.1. przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym nie została wyraźnie wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia, a także brak jest wyjaśnienia jakie przyczyny skłoniły Sąd a quo do wydania rozstrzygnięcia kasatoryjnego, albowiem z jednej strony Sąd a quo wskazuje na związanie organu opisem stanu faktycznego (rozważania na s. 9 judykatu), z drugiej zaś podejmuje merytoryczną polemikę ze stanowiskiem organu nie doszukując się w prowadzonej przez skarżącą działalności innej działalności aniżeli tylko działalność gospodarcza (s. 10 judykatu) co powoduje, iż organ interpretacyjny nie ma pewności co do zaistniałych w ocenie Sądu a quo naruszeń powodujących uchylenie zaskarżonej interpretacji, a mianowicie czy powodem uchylenia interpretacji indywidualnej były naruszenia procesowe związane ze związaniem opisem stanu faktycznego, czy też niedostatecznym uzasadnieniem, czy raczej błędną analizą materialnoprawną poczynioną w świetle opisu stanu faktycznego, a co więcej Sąd a quo nie dokonuje dogłębnej oceny prawnej w świetle przedstawionego stanowiska organu interpretacyjnego, 2.1.2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 i 3 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług dla celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193, dalej "rozporządzenie") w zw. z art. 9 ust. 1 i 3 oraz art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 4 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017r., poz. 862 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nieodpłatna działalność statutowa wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym skarżąca nie jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych powyżej przepisów nakazuje uznanie działalności statutowej jako działalności innej aniżeli działalność gospodarcza, co w konsekwencji prowadzi do uznania, iż skarżąca zobowiązana jest do stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 4 rozporządzenia, z ostrożności procesowej w przypadku nie podzielenia zarzutu postawionego w pkt I 2.1.3. przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez przyjęcie, iż jedną z ewentualnych przyczyn uchylenia zaskarżonej interpretacji jest przeciwstawienie działalności gospodarczej skarżącej jej działalności statutowej, a zatem działalności innej aniżeli działalność gospodarcza, co w konsekwencji w obliczu uwag poczynionych na s. 9 judykatu dotyczących zakresu związania organu interpretacyjnego opisem stanu faktycznego świadczy o ewentualnym (zakładanym, czy też przyjmowanym przez Sąd a quo, albowiem nie wyartykułowanym wyraźnie w uzasadnieniu orzeczenia) naruszeniu norm postępowania interpretacyjnego, w sytuacji gdy z opisu stanu faktycznego wyraźnie wynika, iż skarżąca jest samorządową instytucją kultury (vide opis stanu faktycznego in principio) działającą zatem na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, dla której prowadzenie działalności kulturalnej w myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy jest podstawowym celem statutowym, a zatem działalność ta w myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów i tym samym skoro w opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała swoją nieodpłatną działalność statutową to nie można jej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznać za działalność gospodarczą, a opis stanu faktycznego pozwalał na zajęcie stanowiska prezentowanego przez organ i tym samym nie można mówić o naruszeniu w toku wydawania interpretacji indywidualnej norm właściwych dla tego postępowania. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W sprawie została złożona odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 3.2. Trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który nie wyjaśnia przyjętej przez Sąd oceny stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej, przez co nie poddaje się ocenie instancyjnej. Sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca, jako samorządowa instytucja kultury otrzymując dotację podmiotową oraz dotacje celowe na sfinansowanie prowadzonej działalności kulturalnej, zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej z tego podatku powinna zastosować treść art. 86 ust. 2a -2h ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przepisy dotyczących wyłącznie podatników, którzy oprócz działalności gospodarczej, prowadzą działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej pozyskiwane przez nią w 2015r. dotacje, zarówno statutowa, jak i celowe są ściśle związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie mogą wpływać na dotychczasowy mechanizm odliczania kwot podatku naliczonego, w którym podatnik stosował proporcję wynikającą z treści art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym uznała, iż wartość tych dotacji nie może wpływać na tworzenie prewspółczynnika, opisywanego w art. 86 ust. 2a- ustawy o podatku od towarów i usług. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych przez skarżącą towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do nieodpłatnej działalności statutowej, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez stronę skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ocenie organu, strona skarżąca będzie zobowiązana w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.). Z kolei przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W podsumowaniu organ stwierdził, że przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i w oparciu o § 4 ust. 1 rozporządzenie strona skarżąca winna w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), w mianowniku natomiast powinna uwzględnić roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej powiększony o dotacje podmiotowe i celowe, opisane we wniosku. Zdaniem organu, skarżąca, będąca samorządową instytucją kultury, której działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pomijając wielkość dotacji w ustalaniu proporcji może doprowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. 3.3. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w tej kwestii zostało przedstawione w ten sposób, że skoro strona skarżąca, twierdzi, że nie prowadzi innej niż działalność gospodarcza, działalności to wszelka aktywność skarżącej jest podejmowana w ramach działalności gospodarczej w tym dotyczy to działalności statutowej. Wszystkie wskazane zadania mogą być realizowane również w ramach działalności gospodarczej na co wyraźnie wskazuje skarżąca i która dotychczas realizowała je w ramach działalności gospodarczej. Zmiana norm prawnych (wprowadzenie 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług) nie spowodowała zmiany działalności skarżącej. W tym tkwi naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ takie stwierdzenie nie zawiera oceny stanowiska organu wyrażonego w interpretacji i jednocześnie nie wyjaśnia oceny stanu faktycznego przyjętej przez Sąd, co wyklucza ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego jako przedwczesną. Sąd utożsamił przedstawioną we wniosku o interpretację ocenę stanu faktycznego z jego opisem. Opisem stanu faktycznego są informacje o uzyskanych dotacjach, w tym dotacjach celowych i ich przeznaczeniu itp. Oceną prawną strony skarżącej tego stanu faktycznego było stwierdzenie, że są to czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług jako przejaw działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Organ był związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez skarżącą w jej wniosku, a nie jego kwalifikacją prawną, bo tej dokonał sam zgodnie z art. 14c pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, powinien był ocenić stanowisko organu w tym względzie, powinien odnieść się do kwalifikacji prawnej stanu faktycznego przyjętej przez organ interpretacyjny, czego nie ma w uzasadnieniu wyroku. Trafnie bowiem podniesiono w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia, de facto dokonuje polemiki ze stanowiskiem organu nie doszukując się w prowadzonej przez skarżącą działalności innej działalności aniżeli tylko działalność gospodarcza. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, iż cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenia usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Organ dalej stwierdził, iż z informacji zawartych we wniosku wynika, że działalność skarżącej w przeważającej mierze obejmuje realizację zadań statutowych w zakresie kultury (prezentacja, kultywowanie i upowszechnianie dorobku muzycznego, edukacja i wychowanie muzyczne dzieci i młodzieży, tworzenie warunków rozwoju dla nowych talentów muzycznych, promocja Miasta i jej dorobku kulturowego, realizacja sezonu artystycznego, udział w festiwalach i imprezach kulturalnych itp.). Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, są finansowane ze środków budżetowych. Organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, wymienione działania nieodpłatne stanowią (obok działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej) wyłączoną z opodatkowania VAT odrębną działalność. Ponadto Wnioskodawca wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku (sprzedaż biletów wstępu na koncerty O.), jak również korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ww. ustawy (odpłatne koncerty wykonywane przez O.). Wynika stąd – zdaniem organu - że znaczna część otrzymanych środków służy sfinansowaniu wynagrodzeń pracowników jednostki, którzy wykonują czynności będące działalnością gospodarczą, jak też czynności statutowe (niestanowiące działalności gospodarczej). W pozostałej części dotacja pokrywa koszty utrzymania majątku skarżącej, przeznaczonego zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Tym samym, organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że wyłącznym celem pozyskanych dotacji jest finansowanie w części, a w niektórych przypadkach w całości, działalności gospodarczej O.or, która pozostaje świadczeniem usług w zakresie kultury - zwolnionych z VAT bądź opodatkowanych VAT. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku to stanowisko i merytoryczna ocena sprawy dokonana przez organ nie zostały skontrolowane przez orzekający Sąd pierwszej instancji, co zarzucono w skardze kasacyjnej. 3.4. Wobec tych uchybień wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a sprawa została przekazana temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd oceni stanowisko organu uwzględniając stanowisko przedstawione wyżej i w konsekwencji prawidłowość stosowania przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 2a-2h lub art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji oraz 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.