I GSK 1183/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2055/14 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., uchylił objętą skargą Z. S. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r., w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej; stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z [...] maja 2011 r. nałożono na "K." Sp. z o.o. w W. obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Spółka nie uregulowała zobowiązania, w związku z czym Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wystawił tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...] z dnia 10 sierpnia 2011 r., których odpisy zostały doręczone Spółce 8 września 2011 r. W toku egzekucji zastosowano nieskutecznie, wobec braku środków na koncie, środki w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku X S.A. Czynności poborcy skarbowego również nie odniosły skutku z powodu niezastania przedstawiciela w siedzibie spółki. Nie udało się także ustalić nowego adresu spółki. Ustalono, że spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych ale figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel kilku pojazdów, których miejsca postoju nie udało się ustalić. W związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej dalsze jej prowadzenie nakazano komornikowi sądowemu przy Sądzie Rejonowym dla m. st. Warszawy. Postanowieniem z 18 września 2009 r. umorzył on postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W takim stanie sprawy Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, decyzją z [...] czerwca 2012 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z M. S. za zaległości w opłacie paliwowej spółki "K." za okresy rozliczeniowe maj 2007 r. w kwocie 7.845 zł, czerwiec 2007 r. w kwocie 6.203 zł, lipiec 2007 r. w kwocie 10.792 zł, sierpień 2007 r. w kwocie 8.765 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 7.079 zł, październik 2007 r. w kwocie 6.933 zł, listopad 2007 r. w kwocie 5.109 zł i grudzień 2007 r. w kwocie 3.558 zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ swoje rozstrzygnięcie oparł o art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wskazując, że w wymienionych okresach skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Nie przedstawił on żadnych dowodów mogących zwolnić go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jak również nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie objętą skargą decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna oraz że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Odnosząc się do złożonej przez skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu organ wskazał, że według danych z KRS 30 lipca 2008 r. wpłynął wniosek o ujawnienie sprawozdania za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Wniosek zawierał podpisy M. S. i skarżącego. Ponadto na załączniku do wniosku stanowiącym sprawozdanie za 2007 r., sporządzonym 31 marca 2008 r., widniał podpis skarżącego, jako członka zarządu Spółki, wobec czego uznać należało, iż był on członkiem zarządu. W ocenie organu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników nie mogło, tak jak to uczyniło uchwałą z 7 lipca 2007 r., skutecznie odwołać skarżącego z funkcji członka zarządu, skoro wcześniej złożona została rezygnacja. Jednocześnie organ uznał, że złożenie rezygnacji nie było skuteczne, ponieważ zostało złożone niewłaściwemu podmiotowi. Ponieważ w spółce nie działała rada nadzorcza organem właściwym było Zgromadzenie Wspólników. Nie wystarczyło wobec tego samo powiadomienie wspólników. W sprawie skarżący powiadomił wspólnika, a nie Zgromadzenie Wspólników - pismo skarżącego adresowane do Spółki dotyczące jego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu wskazywało, że powiadomił on Spółkę o swojej rezygnacji zgodnie z zasadą reprezentacji biernej spółki, która nie miała zastosowania w takim przypadku. Nie mógł też powiadomić wspólników, w tym Zgromadzenia Wspólników, bowiem był jedynym wspólnikiem spółki, co oznaczałoby że powiadomił sam siebie. Rezygnacja wnioskodawcy została złożona w sposób niewłaściwy i nie mogła stanowić podstawy do zwolnienia wnioskodawcy z tej funkcji i wygaśnięcia członka zarządu. Sąd I instancji uwzględniając skargę na tą decyzję stwierdził, że spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w opłacie paliwowej za okres od maja do grudnia 2007 r. Wskazał, że organ za udowodnione uznał, iż skarżący był Prezesem Zarządu wymienionej Spółki od 18 października 2005 r., co potwierdzał odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki. Jednocześnie organ przyjął, że powoływana przez skarżącego rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu spółki nie była skuteczna, ponieważ nie została skierowana do właściwego podmiotu - Zgromadzenia Wspólników. Kluczowym, zdaniem Sądu, było ustalenie czy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w dacie, kiedy powstały zaległości podatkowe w opłacie paliwowej, tj. w okresie od maja do grudnia 2007 r. W ocenie Sądu, rozważania organu zawarte w decyzji odnośnie do podmiotu, któremu powinno zostać złożone oświadczenie woli o rezygnacji, nie znajdowały uzasadnienia prawnego w powołanych wyżej przepisach prawa. Sąd uznał, że nie miał w tego rodzaju sprawie zastosowania art. 210 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. _ Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.), ponieważ przepis ten odnosi się do czynności prawnych dokonywanych z członkiem zarządu, a nie do jednostronnych czynności prawnych (taką jest oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu) lub zaistnienia sporu pomiędzy członkiem zarządu a spółką. Dla skuteczności oświadczenia woli skarżącego nie było konieczne podejmowanie przez spółkę jakichkolwiek czynności. Złożenie oświadczenia woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu drugiemu członkowi zarządu nie stanowiło natomiast złożenia oświadczenia samemu sobie. Było to bowiem złożenie oświadczenia woli podmiotowi samodzielnie uprawnionemu do reprezentacji spółki. Zdaniem Sądu teoretycznie brak było podstaw do odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. Za kwestię problematyczną w tej materii Sąd uznał okoliczność, że wykreślenie skarżącego z KRS nastąpiło na wniosek, który wpłynął do KRS dopiero 23 lutego 2012 r., gdzie organ przyjął, iż wykreślenie nastąpiło w związku ze złożeniem uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 7 lipca 2008 r. Sąd wskazał na ustalenia organu, z których wynikało, iż skarżący mimo rezygnacji sprawował funkcję członka zarządu, ponieważ podpisał i złożył w krajowym Rejestrze Sądowym: wniosek o dokonanie zmian w KRS z 11 lipca 2007 r. (wzór KRS-Z 30 – sprawozdanie za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. z podpisami M. S. i skarżącego sprawozdanie z 31 marca 2008 r. za 2007 r. i sprawozdanie z działalności zarządu za 2007 r., co zdaniem organu miało świadczyć o tym, że nadal wykonywał funkcję członka zarządu przedmiotowej spółki. Skarżący natomiast wywodził w skardze, że podpisy na tych dokumentach wynikały ze zobowiązania sądu rejestrowego. W ocenie Sądu I instancji zebrane przez organ dowody nie dawały odpowiedzi na pytanie czy skarżący rzeczywiście wykonywał funkcje członka zarządu do czasu wykreślenia jego danych z KRS. Mimo przedstawionej wyżej oceny skuteczności oświadczenia o rezygnacji (co do zasady), wobec podstawy wykreślenia skarżącego z KRS na podstawie uchwały z lipca 2008 r. Sąd doszedł do przekonania, że organ w istocie nie dokonał należytej oceny zebranych w sprawie dowodów, co stanowiło o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Ponadto organ nie rozważył w sposób wyczerpujący okoliczności związanych z podstawą wykreślenia skarżącego z KRS na podstawie uchwały w kontekście wcześniejszej jego rezygnacji i podpisywania dokumentów finansowych Spółki. Zdaniem Sądu, gdyby istotnie okazało się, że skarżący nie złożył do KRS swej rezygnacji z 2 kwietnia 2007 r., to mogłoby to świadczyć o pozorności tej czynności, tym bardziej że jak wynikało z niezaprzeczanych przez stronę okoliczności, podpisywał po tej dacie w imieniu Spółki dokumenty składane do KRS. Ten kontekst faktyczny miał zaś zdaniem Sądu kluczowe znaczenie dla ocen spełnienia przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że w sprawie, w zakresie przesłanki zgłoszenia upadłości, organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, a jedynie lakonicznie stwierdził, iż nie był zgłoszony wniosek o upadłość "oraz nie było wszczęte postępowanie układowe". Dopiero organ II instancji dokonał ustalenia daty powstania przesłanki obligującej członka zarządu spółki do złożenia wniosku o upadłość, ustalając ją na 26 lipca 2007 r. Z tym dniem zdaniem organu II instancji, spółka zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Sąd opierając się na treści motywów decyzji organu odwoławczego wskazał, że zdaniem tego organu wyłączną podstawą do uznania istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości była zaległość podatkowa w opłacie paliwowej za okresy maj i czerwiec 2007 r. W ocenie Sądu I instancji twierdzenia te pozostawały w sprzeczności z opinią, z której wynikało, że w latach 2005 - 2011 sytuacja finansowa Spółki była dobra. Organ posłużył się tą opinią, jednakże jej nie ocenił, co stanowiło naruszenie art. 187 § 1 O.p. Tym samym Sąd uznał również, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.). Dyrektor Izby Celnej w Warszawie skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zakwestionowanie ustaleń faktycznych organu i wbrew zabranemu materiałowi dowodowemu stwierdził, że: a) w dniu 2 kwietnia 2007 r. skarżący złożył skutecznie oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki do rąk innego członka zarządu; b) Dyrektor Izby Celnej w Warszawie niewystarczająco dowodowo wskazał na fakt dalszego (faktycznego) prowadzenia Spółki mimo złożonej rezygnacji w dniu 2 kwietnia 2007 r. przez skarżącego z funkcji członka zarządu; c) Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie dokonał prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych co do sytuacji finansowej Spółki niezbędnej, zdaniem Sądu I instancji, do wykazania podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, a w konsekwencji nie wykazał faktu wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki oraz czasu, w którym przesłanki te wystąpiły; 3) art. 145 § 1 pakt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego, a w konsekwencji poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie zebrał i prawidłowo nie ocenił materiału dowodowego w sposób pozwalający zastosować normy prawa materialnego – art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.; II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pakt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 202 § 4 i 5 k.s.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że rezygnacja z funkcji członka zarządu wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia mandatu członka zarządu w przypadku skierowania rezygnacji do zarządu spółki, a w konsekwencji poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 116 O.p. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie chociaż nie wszystkie jej zarzuty są trafne. W świetle treści uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r., sygn. III CZP 89/15 (opubl: OSNC 2016/9/97) oraz argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu trafne jest stanowisko Sądu I instancji, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 202 k.s.h. i wadliwie przyjął tezę o braku skuteczności oświadczenia woli o rezygnacji członka zarządu. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący tej kwestii oparty o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest trafny. Jednakże należy podzielić stanowisko organu zaprezentowane także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzające się do tezy, że w przypadku gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował pełnioną dotąd funkcję, osoba ta może ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1 - 4 O.p. (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1903/15, lex nr 2351576 i powołane jego uzasadnieniu orzecznictwo. Zaznaczyć bowiem należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, iż pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką, w sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł z mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność. Pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Równocześnie te same względy wskazują, że w przypadku gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował dotąd pełnioną funkcję, osoba ta może ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1-4 O.p. (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1896/14). Zatem należy podzielić pogląd zaprezentowany powyżej i także w wyroku z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11 (opublikowany ONSAiWSA 2014, nr 6, poz. 106), że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o. nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o. powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie ustalenia w kwestii pełnienia obowiązków członka zarządu są takie, iż skarżący dokonywał czynności zarezerwowanych dla członka zarządu. Odwołując się do akt rejestrowych spółki ustalono, że po 2 kwietnia 2007 r. skarżący m.in. sygnował konkretne dokumenty spółki jako członek jej zarządu, tj. sprawozdania finansowe spółki i sprawozdania z działalności zarządu z 31 marca 2008 r., 30 maja 2008 r. i 30 czerwca 2008 r., które dotyczyły całego 2007 r. Argument Sądu I instancji, iż zostały one podpisane przez skarżącego na żądanie sądu rejestrowego jest nietrafny, gdyż jest oczywiste, że sąd rejestrowy wzywa do podpisania dokumentów zgodnie z zasadami reprezentacji spółki. Okoliczność ta dowodzi, że Sąd ten nie miał żadnej informacji o rezygnacji skarżącego, a dokument z dnia 2 kwietnia 2007 r. w tym okresie do sądu nie został złożony. W powyższej kwestii organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, logicznie i wyczerpująco wykazując, że w 2007 r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Fakt podpisywania dokumentów w imieniu spółki nie może budzić wątpliwości, podobnie jak i brak w sądzie rejestrowym rezygnacji z dnia 2 kwietnia 2007 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej podniesione na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są usprawiedliwione. Kluczowa bowiem kwestia dla spełnienia przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" została przez organy wykazana. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały oceny, czy niewypłacalność spółki była oczywista w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób bardzo obszerny odniósł się zarówno do kwestii prawnych wynikających z art. 116 § 1 O.p., jak i do okoliczności niewykazania przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej. Co przy tym istotne, organ odwoławczy wykazał występowanie stanu niewypłacalności, o którym stanowi art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, podkreślając, iż jak ustalono w sprawie w oparciu o zebrane dowody ocena sytuacji spółki została dokonana w przedziale lat 2006-2007. Zwrócono też uwagę, że sprawozdania Spółki nie uwzględniają zobowiązań m.in. w opłacie paliwowej, które powstały z mocy prawa w okresach maj – grudzień 2007 r., a zostały określone decyzją dopiero w 2011 r., nie uwzględniały też zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj – grudzień 2007 r. na łączną kwotę 728.036 zł. Przeprowadzona analiza finansowa z uwagi na jej wszechstronność nie może budzić wątpliwości co do jej wyników. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej kasacyjnej, że w sprawie prawidłowo został ustalony fakt niewypłacalności spółki oraz czas właściwy do zgłoszenia upadłości. Badanie i ocena sprawozdań finansowych, które nie uwzględniają wymaganych zobowiązań Spółki, które zalecał Sąd I instancji, należy ocenić jako bezcelowe. Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na koszty sądowe składają się wpis od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz koszty pełnomocnika organu (240 zł), o których orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).