II FSK 1903/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2363/14 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. I SA/Wr 2363/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. G. (dalej także jako "skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości C. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec i październik 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległość w VAT za grudzień 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zaszły przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej "o.p."). Termin płatności deklarowanych przez spółkę zobowiązań w VAT za styczeń, luty, maj, czerwiec i październik 2009 r. nastąpił bowiem w czasie, kiedy skarżąca sprawowała mandat członka zarządu spółki, postępowanie egzekucyjne wobec tej spółki okazało się bezskuteczne, a skarżąca nie wykazała, że bez swojej winy nie zgłosiła wniosku o upadłość, po tym, kiedy zaistniały przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną, opisane w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60 poz. 535 ze zm. dalej: "p.u.n."). Organ podkreślił, że skarżąca działała w imieniu spółki także po dacie, w której rzekomo wygasnąć miał jej mandat członka zarządu. Świadczą o tym m.in. podpisane przez skarżącą – jako członka zarządu deklaracje VAT za kwiecień i maj 2009 r., (nadane w placówce pocztowej w dniu 26 czerwca 2009 r.), korekta deklaracji za maj i za czerwiec 2009 (nadana 21 grudnia 2009 r.) oraz zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 r. (nadane w placówce pocztowej 31 marca 2009 r.). Organ odwoławczy podzielił opinię organu pierwszej instancji, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce prawa handlowego, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zarzucając jej naruszenie: art. 121, art. 127, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 116 § 2 o.p. Strona skarżąca nie zgodziła się z wykładnią prawną organów, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce prawa handlowego, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że organ nie wykazał, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, w czasie upływu terminu płatności objętych decyzją zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Zdaniem sądu, dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki nie miał znaczenia czas i zakres faktycznie wykonywanych przez nią funkcji w tej spółce, ale konieczne było ustalenie w pierwszej kolejności, czy w momencie upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2009 r. nie wygasł jej mandat członka zarządu Spółki. W ocenie sądu, czas trwania mandatu skarżącej należało ustalić w oparciu o regulacje art. 202 k.s.h. Sąd zarzucił też organowi, że nie zweryfikował dowodów przedłożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego w postaci sprawozdania finansowego spółki za 2008 r. oraz oświadczenia skarżącej z dnia 26 czerwca 2008 r. o swojej rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki. Organ odwoławczy, dysponując tymi dokumentami nie zweryfikował ich wiarygodności, nie wyjaśnił przy tym, dlaczego dokumenty te nie zostały przedłożone wcześniej, a przede wszystkim potraktował te dowody wybiórczo, naruszając przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy nie uwzględnił bowiem faktu złożenia do akt rejestrowych spółki w dniu 9 lipca 2014 r. (przez osoby reprezentujące ją aktualnie) oświadczenia o rezygnacji skarżącej z funkcji członka zarządu z dnia 26 czerwca 2008 r. Jednocześnie organ ustalając na dzień 16 marca 2009 r. moment wygaśnięcia mandatu skarżącej jako członka zarządu, wziął pod uwagę dokument w postaci sprawozdania finansowego spółki za 2008 r. mimo, że dokument ten został złożony do akt rejestrowych KRS dnia 11 czerwca 2014 r., tj. również po dacie wydania decyzji przez organ I instancji. Sąd zwrócił ponadto uwagę na niekonsekwencję organu odwoławczego, który stwierdza w oparciu o dokumenty przedłożone do KRS w dniu 11 czerwca 2014 r. i postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z dnia 15 lipca 2014 r. (sygnalizujące złożenie sprawozdania za 2008 r.), że zgodnie z art. 202 § 2 k.s.h. mandat skarżącej do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki wygasł z dniem 16 marca 2009 r. jednocześnie – stosownie do tej konstatacji - nie weryfikuje okresu, za jaki orzeka odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania spółki. Sąd zauważył również rozbieżność dat (16 marca 2009 r. i 30 czerwca 2010 r.) jakie organ uznaje za datę utraty przez skarżącą mandatu do sprawowania funkcji członka zarządu. Sąd podniósł także, że przepis art. 116 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej wobec wszystkich osób mogących ponosić na tej podstawie odpowiedzialność. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca w badanym okresie mogła nie być jedynym członkiem zarządu spółki, ale że funkcję taką pełnił także G. C. Organ nie wyjaśnia jednak, czy wobec niego wszczęte zostało postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności. W ocenie Sądu niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji wskazanej kwestii stanowi naruszenie art. 116 § 1 o.p. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu. Działający w imieniu organu podatkowego pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty: I. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy istniały podstawy do oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie ustaliły z jaką datą wygasł mandat skarżącej jako członka zarządu; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu mimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a organ przeprowadził prawidłowe postępowanie dowodowe i dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną art. 116 § 1 i § 2 o.p.; 4) art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., błędne uzasadnienie wyroku polegające na jego wewnętrznej sprzeczności, co do oceny materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, a w związku z tym sformułowanie przez sąd pierwszej instancji błędnych zaleceń, co do przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe; II. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 116 § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię odnośnie sformułowania zawartego w ww. przepisie "...w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu...". które należy rozumieć jako faktyczne pełnienie w danym czasie funkcji członka zarządu; 2) błędne zrozumienie przepisu art. 116 § 2 o.p., które doprowadziło sąd pierwszej instancji, do niepodciągnięcia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego pod normę przepisu art. 116 § 1 i § 2 o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wedle norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. co do zasady wymusza rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny wykładni i zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., I OSK 2355/1, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Kolejność ta może jednak ulec zmianie, zwłaszcza gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego i gdy zarzuty procesowe stanowią w istocie konsekwencję (pochodną) zarzutów materialnoprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09, CBOSA). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, w dużej mierze wynikają ze sposobu wykładni prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 o.p. Zarzut naruszenia tego przepisu, poprzez jego błędną wykładnię, należy więc rozpoznać w pierwszej kolejności. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy art. 116 § 2 o.p. stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Użyte w tym przepisie określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/145; z dnia 4 marca 2015 r., I FSK 241/14; z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11; z dnia 11 listopada 2005 r., I FSK 257/05; z dnia 16 września 2011 r., II FSK 561/10; z dnia 22 marca 2013 r., I FSK 862/12; z dnia 16 października 2014 r., I FSK 1575/13; z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15 – dostępne w CBOSA). Zwracano przy tym uwagę, że oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (wyrok w sprawie I FSK 241/14). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. (wyrok w sprawie II FSK 2401/11). Wskazywał też, że w sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. (wyroki w sprawach II FSK 1580/14 oraz II FSK 1896/14). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał też uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (wyrok w sprawie I FSK 862/12). Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 o.p. (wyrok w sprawie I FSK 1575/13). Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do sprawowania tej funkcji w myśl art. 202 § 1 k.s.h., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok w sprawie II FSK 798/14). Poglądy te podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Należy zaznaczyć, że w orzecznictwie prezentowane są również poglądy odmienne, czego przykładem są judykaty przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wskazuje się w nich, że za członka zarządu (osobę odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe) nie można uznawać osoby, której mandat wygasł, a która nadal faktycznie wykonuje obowiązki przynależne członkowi zarządu (tak np. w wyroku NSA z dnia 7 maja 2014 r., I FSK 649/13, dostępny w CBOSA). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, przyjęcie takiego poglądu może jednak oznaczać brak czyjejkolwiek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym brak takiej odpowiedzialności osób, których mandat członka zarządu formalnie wygasł, ale które w dalszym ciągu – wobec braku powołania nowych członków zarządu – faktycznie zarządzają spółką, w tym składają deklaracje i dokonują rozliczeń podatkowych. Dlatego też - jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., II FSK 2845/14 (dostępny w CBOSA) - w przypadku, gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował pełnioną dotąd funkcję, osoba ta może ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1-4 o.p. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, które stało się punktem wyjścia przy dokonywaniu oceny zaskarżonej decyzji i przeprowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego, że "(...)dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki nie miał znaczenia czas i zakres faktycznie wykonywanych przez nią funkcji w tej Spółce, ale konieczne było ustalenie w pierwszej kolejności, czy w momencie upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2009 r. nie wygasł jej mandat członka zarządu Spółki." Stanowisko to jest wynikiem błędnej wykładni art. 116 § 2 o.p., który to zarzut słusznie został postawiony w skardze kasacyjnej. W konsekwencji, w realiach tej sprawy, sąd pierwszej instancji niezasadnie ograniczył możliwość wykazania przez organy podatkowe, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki za okres, w którym faktycznie pełniła funkcję członka zarządu. Niezależnie od tego należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił organowi odwoławczemu brak należytych ustaleń stanu faktycznego co do daty z jaką wygasł mandat skarżącej jako członka zarządu spółki, w tym niekonsekwencję w podawaniu dwóch różnych dat: 30 czerwca 2010 r. i 16 marca 2009 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że data 30 czerwca 2010 r. została przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie dowodów zgromadzonych na tym etapie postępowania. W związku z dołączonymi na etapie postępowania odwoławczego nowymi dowodami w postaci protokołu ze zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 16 marca 2009 r., zatwierdzającego bilans oraz rachunek zysków i strat spółki za 2008 r., organ odwoławczy przyjął tę datę jako moment wygaśnięcia mandatu skarżącej jako członka zarządu spółki. Tak więc wbrew temu co stwierdził sąd pierwszej instancji, to nie organ odwoławczy przyjął datę 30 czerwca 2010 r. jako dzień wygarnięcia mandatu skarżącej. Organ ten wskazał jedynie, że takie stanowisko przyjął Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. (tak zarówno na stronie 9 jaki 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W tym zakresie zasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Rację ma też autor skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116 § 1 o.p., poprzez brak wyjaśnień w kwestii odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki drugiego członka zarządu – G. C. Kwestia ta została wyjaśniona na stronie 19 decyzji, gdzie organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że o odpowiedzialności Pana G. C. za zaległości podatkowe spółki orzeczono odrębną decyzją Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. W tym zakresie trafny jest więc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).