I FSK 649/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 611/12 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz W. G. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 611/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27sierpnia 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 listopada 2010 r., w której orzeczono solidarną odpowiedzialność ze spółką W.G. jako członka Zarządu W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za: 1. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – lipiec 2005 r.; 2. odsetki za zwłokę od ww. zaległości; 3. koszty postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 739/11 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 września 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, wskazując na podstawę prawną wydanej decyzji, przytoczył treść art. 116 § 1 i § 2, art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Mając na uwadze wnioski dowodowe pełnomocnika strony oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 739/11 dotyczące ustalenia, w jakich okresach strona była członkiem Zarządu spółki w sensie prawnym oraz wyjaśnienia okoliczności i oceny rezygnacji z członkostwa w Zarządzie, Dyrektor Izby Skarbowej przesłuchał w charakterze świadka E.K., J.B., członków Rady Nadzorczej W Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, J.C. oraz J.B., a także przesłuchał stronę. W ocenie organu odwoławczego, złożenie pisemnej rezygnacji na ręce J.C., pełniącego jednocześnie funkcję Prezesa W. Spółka Akcyjna oraz Przewodniczącego Rady Nadzorczej W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz adresowanej do Prezesa W. S.A., nie wywołało skutków prawnych wygaśnięcia mandatu członka zarządu, ponieważ rezygnacja nie została złożona uprawnionemu organowi. W ocenie organu, strona powinna złożyć rezygnację radzie nadzorczej albo doprowadzić do powołania przez wspólników pełnomocnika, który mógłby być adresatem jego oświadczenia. Ponadto, zdaniem organu, złożenie przez stronę oświadczenia o rezygnacji w dniu Zgromadzenia Akcjonariuszy W. Spółka Akcyjna, w gabinecie Prezesa W. S.A., adresowanej do Prezesa W. S.A. (a nie do Przewodniczącego Rady Nadzorczej W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) miało na celu jedynie ujawnienie pozornej rezygnacji z funkcji Dyrektora - członka zarządu wspólnikom W., by móc dalej uczestniczyć w Radzie Nadzorczej Spółki-matki. O powyższym świadczyło m.in.: brak oryginału rezygnacji w dokumentacji spółki, jak również nie nadania formalnego biegu tej rezygnacji; brak skutecznych działań ze strony spółki w celu ujawnienia rezygnacji w KRS; brak reakcji Rady Nadzorczej Spółki na rezygnację - brak zarządu spółki przez okres 2 miesięcy; nie wystawienie świadectwa pracy (zeznania E.K.); pobieranie wynagrodzenia oraz dalsze faktyczne wykonywanie funkcji Dyrektora- członka Zarządu zarówno w stosunkach wewnętrznych jak i zewnętrznych. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że strona pełniła funkcję Dyrektora - członka Zarządu W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w sensie prawnym od dnia 23 maja 2002 r. do dnia 23 listopada 2006 r., tj. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, które uchwałą Nr 2 odwołało Zarząd w osobie W.G. Na podstawie powyższego Zgromadzenia Wspólników w dniu 23 stycznia 2007 r. wykreślono stronę jako członka Zarządu Spółki z KRS. Zdaniem organu odwoławczego, stronie należało przypisać winę w nie złożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w dniu 14 stycznia 2004 r. tj. w terminie 14 dni od końca roku obrotowego, zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W oparciu o dokonaną analizę dokumentacji finansowej spółki organ stwierdził, że majątek Spółki na dzień 31 grudnia 2003 r. nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a pasywa znacznie przewyższały posiadane aktywa. Tym samym, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 25 kwietnia 2005 r. nastąpiło zbyt późno. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p. oraz przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., w związku z art. 180 § 1 oraz 191 O.p. poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie. W oparciu o wskazane podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości. 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii w jakim okresie skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i czy w związku z tym można było mu przypisać zawinione nie złożenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tej mierze w zaskarżonej decyzji przyjęto, że wprawdzie skarżący złożył w dniu 29 listopada 2003r. rezygnację z funkcji członka zarządu, a z dniem 4 lutego 2004r. obowiązki jednoosobowego zarządu objął J.B., jednakże skarżący nadal faktycznie działał jako członek zarządu i decydował o sprawach spółki, nie był odwołany z pełnionej funkcji, a zmiana zarządu spółki nie została zgłoszona do Krajowego Rejestru Sądowego. Po dniu 29 listopada 2003 r. skarżący pobierał w dalszym ciągu wynagrodzenie członka zarządu spółki z o.o. oraz reprezentował spółkę przy podpisaniu rachunku bankowego spółki, reprezentując statutowy zarząd spółki, wpisany do KRS. Według ustaleń organów podatkowych właściwy w rozumieniu art. 116 § 1 czas na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki upływał z dniem 14 stycznia 2004r. Organ odwoławczy wykonując wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2012 r., przesłuchał w charakterze świadka E.K., członków Rady Nadzorczej W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, J.C. i J. B. oraz Skarżącego, a także dokonał analizy i oceny rezygnacji złożonej w dniu 29 listopada 2003 r. przez skarżącego, uwzględniając przepisy ustaw - Kodeks cywilny oraz Kodeks spółek handlowych, czemu dał wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Nie można było przyjąć, że Prezes W. Spółka Akcyjna, który był równocześnie Przewodniczącym Rady Nadzorczej W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, był w tej sytuacji właściwym adresatem rezygnacji. Nie można bowiem uznać za skutecznie złożoną rezygnację okoliczności, że została ona potwierdzona na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy w dniu 29 listopada 2003 r., gdyż było to zgromadzenie innego podmiotu, tj. W. Spółka Akcyjna. W niniejszej sprawie nie miało miejsca odrębne posiedzenie Rady Nadzorczej W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na którym poddana zostałaby ocenie rezygnacja skarżącego i nadany zostałby jej formalny bieg. W konsekwencji, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z dnia 4 lutego 2004 r., na podstawie którego powołano J.B. na stanowisko Dyrektora – członka zarządu, nie potwierdziło zmian w zarządzie spółki, tym bardziej, że miało ono miejsce dopiero 2 miesiące po dniu 29 listopada 2003 r., a ponadto nie dokonano zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym, a skarżący działał nadal jako członek Zarządu. W ocenie Sądu, bezzasadny był zarzut pełnomocnika, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest dowolne, wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów oraz wskazań i zaleceń z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, o czym świadczą rozważania faktyczne i prawne zawarte w wyroku Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. akt IV U 1325/10. W sprawie o ustalenie odpowiedzialności członka Zarządu spółki kapitałowej na podstawie art. 116 O.p., nie są wiążące ustalenia dokonane w innym postępowaniu sądowym, gdyż toczyło się ono między innymi stronami, a wierzyciel spółki, m.in. urząd skarbowy, nie był stroną w tym postępowaniu. Ponadto, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia przez organ odwoławczy pozwoliły na logiczną ocenę, że rezygnacja skarżącego z dnia 29 listopada 2003 r. miała charakter czynności prawnie nieskutecznej, została skierowana do niewłaściwego adresata Prezesa W. Spółka Akcyjna, została potwierdzona na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy innego podmiotu (W. S.A.). W konsekwencji, powołanie dopiero po 2 miesiącach J.B. członka Zarządu, pozostało bez wpływu na fakt, że przez cały sporny okres funkcję członka Zarządu pełnił nadal skarżący, pobierając wynagrodzenie na stanowisku członka zarządu i reprezentując spółkę na zewnątrz. Sąd nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika, że organ odwoławczy przyjął, że faktyczne wykonywanie czynności kwalifikowanych jako zarządcze przesądziło o formalnej roli skarżącego w strukturze władz osoby prawnej. Sąd za niesłuszny uznał zarzut pełnomocnika dotyczący błędnej daty wskazania terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie ustaleń biegłego rewidenta A.Z., który przyjął, że terminem do złożenia wniosku jest 14 stycznia 2004 r. Wskazał, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki został określony na podstawie obszernego materiału dowodowego, nie tylko na podstawie zeznań złożonych przez biegłego rewidenta do protokołu przesłuchania przed Prokuraturą Okręgową w O., ale także w oparciu o dokumenty finansowe Spółki, w tym skonsolidowane sprawozdanie finansowe Grupy Kapitałowej W. Spółka Akcyjna za 2003 r., bilansów, także tych przedłożonych przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym oraz zeznań złożonych przez skarżącego w charakterze strony. Zdaniem Sądu, z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie nie wynikało, ażeby skarżący był prokurentem spółki. W toku postępowania nie ujawniono bowiem dokumentu o udzieleniu skarżącemu prokury, ani nie przeprowadzono procedury z przepisami kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi prokura powinna być pod rygorem nieważności udzielona na piśmie. Stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 739/11. W świetle zebranego materiału dowodowego to skarżący pełnił funkcję członka Zarządu sp. z o.o., i z tego względu odpowiada za zaległości spółki w podatku od towarów i usług dotyczące poszczególnych miesięcy od marca do lipca 2005 r., ponieważ rezygnacja skarżącego w dniu 29 listopada 2003 r. z funkcji Dyrektora – członka zarządu spółki była czynnością prawnie nieskuteczną, a skarżący był członkiem zarządu spółki w sensie prawnym nieprzerwanie od dnia 22 maja 2002 r. do dnia 23 listopada 2006 r., co wynikało z Krajowego Rejestru Sądowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie w związku z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122 oraz 191 O.p. oraz art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p., polegające na przyjęciu przez Sąd, że skarżący w postępowaniu podatkowym nie wykazał, iż złożenie wniosku o upadłość w terminie nie nastąpiło bez jego winy, podzielając stanowisko organów podatkowych, że: a) w dniu 29 listopada 2003 r. skarżący nie złożył skutecznie rezygnacji z funkcji członka zarządu, albowiem złożył ją dla pozoru oraz wobec osób nieuprawnionych; b) w dniu 4 lutego 2004 r. nie doszło do podjęcia skutecznej uchwały w przedmiocie zmian w składzie zarządu, poprzez powołanie jedynego nowego członka zarządu powołano J.B., który zakończył pełnienie funkcji z dniem ponownego wyboru W.G. na funkcję dyrektora Spółki (członka zarządu); c) termin ustalony do złożenia wniosku o upadłość W. przez biegłego Z. Z. na dzień 14 stycznia 2004 r. w karnym postępowaniu przygotowawczym jest tożsamy z "właściwym czasem" w rozumieniu przep. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.; d) błędną wykładnię organów podatkowych co do wskazań oraz oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 739/11; - w konsekwencji e) zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażającej się w odmowie uznania za wiarygodne i kluczowe dowodów i ich skutków wskazujących na wyłączenie odpowiedzialności skarżącego w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p oraz przyjęcia i oparcie orzeczenia w sposób dowolny przez organy, w szczególności na podstawie okoliczności, które pozostawały bez wpływu lub związku z meritum sprawy - co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. 4.2. W oparciu o wskazane wyżej podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych co do tego, że skarżący pełnił funkcję członka Zarządu sp. z o.o. w sensie prawnym od dnia 22 maja 2002 r. do dnia 23 listopada 2006 r. i z tego względu odpowiada za zaległości spółki w podatku od towarów i usług dotyczące poszczególnych miesięcy od marca do lipca 2005 r. 6.3. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z przedstawioną oceną Sądu pierwszej instancji. Formułuje w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz 191 O.p. oraz art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p. W ramach przywołanych przepisów wskazuje na błędne stanowisko organów podatkowych co do przyjęcia, że skarżący w dniu 29 listopada 2003 r. nie złożył skutecznie rezygnacji z funkcji członka zarządu i, że w dniu 4 lutego 2004 r. nie doszło do podjęcia skutecznej uchwały w przedmiocie zmian w składzie zarządu. Podnosi również, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły termin do złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz dokonały błędnej wykładni co do wskazań oraz oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 739/11. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia wymienionych przepisów, w zakresie w jakim doprowadziło to do niewłaściwego ustalenia okresu w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu. 6.5. Przypomnieć należy, że sprawa skarżącego w przedmiocie jego solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 739/11, uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten jest prawomocny. Zawarto w nim ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Sąd stwierdził m.in., że skuteczność oświadczenia woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie nie jest zależna od dokonania wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie ma wątpliwości co do deklaratywnego charakteru wpisu w rejestrze zmian składu zarządu spółki. Tymczasem z zaskarżonego w sprawie wyroku wynika, że organy podatkowe i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, uzasadniając swoje stanowisko, powoływały się na okoliczność braku ujawnienia zmiany rezygnacji z członkostwa w zarządzie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Postępowanie takie nie uwzględniało zatem związania organów podatkowych oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2012 r. W tej mierze powoływanie się w zaskarżonym wyroku przez Sąd na zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym (str 21, str. 23 zaskarżonego wyroku) nie było prawidłowe. Nie mogło mieć również przesądzającego znaczenia dla uznania, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu nieprzerwanie od dnia 22 maja 2002 r. do dnia 23 listopada 2006 r. to, że pobierał wynagrodzenie na stanowisku członka zarządu i reprezentował spółkę na zewnątrz. Sąd w ślad za organami podatkowymi powoływał się na tę okoliczność (str. 22 zaskarżonego wyroku). Z faktu tego nie można jednak czynić podstawy do ustalenia, że skarżący pozostawał członkiem zarządu w sensie prawnym w rozumieniu art. 116 O.p. Jak wyjaśnił to już w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2012 r., prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201 - 211 k.s.h. W świetle tych unormowań za członka zarządu można uznawać tylko osobę, która w przewidzianym prawem trybie powołana została na tę funkcję i której mandat nie wygasł. Zakwalifikowanie danej osoby jako członka zarządu nie jest natomiast zależne od tego, czy i w jakim zakresie faktycznie spełnia ona swoje obowiązki w spółce. Za członka zarządu nie można też uznawać osoby, której mandat wygasł, a która nadal faktycznie wykonuje obowiązki przynależne członkowi zarządu. W ocenie sądu tak też należało rozumieć pojęcie członka zarządu spółki na gruncie art. 116 O.p. 6.6. W świetle powyższych uwag dla potwierdzenia, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu nieprzerwanie od dnia 22 maja 2002 r. do dnia 23 listopada 2006 r. istotne było ustalenie czy złożył on oświadczenie woli Spółce o rezygnacji z członkostwa w zarządzie i kiedy to nastąpiło. Autor skargi kasacyjnej podnosi tu, że skarżący w dniu 29 listopada 2003 r. złożył skutecznie rezygnacje z funkcji członka zarządu oraz, że w dniu 4 lutego 2004 r. doszło do podjęcia skutecznej uchwały w przedmiocie zmian w składzie zarządu. 6.7. Do kwestii tej, tj. tego, czy skarżący złożył oświadczenie woli Spółce o rezygnacji z członkostwa w zarządzie i kiedy to nastąpiło, odniesiono się w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I UK 213/13. Orzeczenie to zapadło w sprawie skarżącego, a dotyczyło jego odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zobowiązania z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, powszechne ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. 6.8. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd Najwyższy stwierdził, że odnośnie do pierwotnej rezygnacji skarżącego z funkcji trzeba wskazać, że w literaturze przedmiotu nie ma jednolitego stanowiska w sprawie charakteru rezygnacji członka zarządu z tej funkcji, ani też w sprawie adresata oświadczenia woli składanego w tej kwestii (por. R. Uliasz, Rezygnacja członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością z członkostwa, Księga Jubileuszowa Profesora Józefa Okolskiego, pod red. M. Modrzejewskiej, Warszawa 2010, s. 1160 i nast. oraz powołana tam literatura). Wynika to z faktu, że rezygnacja członka zarządu spółki kapitałowej z członkostwa w organie nie została w Kodeksie spółek handlowych uregulowana kompleksowo. Sprawa zaś jest istotna z punktu widzenia choćby odpowiedzialności tego członka za zobowiązania spółki. Ważne jest jednak to, że rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną traktowana przez ustawodawcę jako jedna z przyczyn utraty mandatu. Jest to przyczyna samodzielna, niezależna od innych przyczyn wymienionych w art. 202 k.s.h. Oświadczenie o rezygnacji nie musi być zatwierdzone przez organy spółki. Sąd Najwyższy orzekający w niniejszej sprawie nie aprobuje poglądu wyrażonego w orzeczeniu SN z dnia 26 listopada 2002 r., I PKN 597/01, przychylając się do poglądu wyrażonego w literaturze przedmiotu (A Kidyba, glosa do tego orzeczenia, Glosa z 2005 r., nr 3, s. 35 i nast.; A. Herbet Glosa do wyroku I PKN 597/01, Pr. Spółek 2004 nr 10 s. 55). Odpowiedź na pytanie, komu powinna być złożona rezygnacja nie jest w obowiązującym stanie prawnym oczywista. Pewne jest, że ma być ona złożona spółce. Nie jest jednak jednoznaczne, jakiemu organowi korporacji oświadczenie to powinno być złożone. Ta niejednoznaczność wynika z faktu, że ustawodawca przewiduje kilka sposobów reprezentacji Spółki z o.o. Spółkę co do zasady reprezentuje zarząd. Istnieją też szczególne zasady reprezentacji spółki przy zawieraniu umów członka zarządu ze spółką (art. 210 § 1 k.s.h.). Można zatem wywodzić, że rezygnacja powinna być złożona tym organom, aczkolwiek i przy tej koncepcji wysuwane są argumenty przeciwne. Wywodzi się, że przepis jest szczególny i dotyczy tylko umów zawieranych ze spółką i procesów. Wreszcie istnieje pogląd, że rezygnacja powinna być złożona organowi, który powołał członka zarządu. Istnieje także koncepcja, w myśl której rezygnacja może być złożona wspólnikom; szczególnie w sytuacji gdy zarząd jest jednoosobowy. Jak wynika z przedstawionej wielości poglądów na temat adresata oświadczenia woli o rezygnacji zagadnienie nie jest jednoznaczne, a wręcz jest sporne. W stanie faktycznym w niniejszej sprawie nie istnieje jednak konieczność definitywnego opowiedzenia się za jedną z przedstawianych w piśmiennictwie koncepcji dogmatycznych, bowiem 4 lutego 2004 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Udziałowców Spółki, na którym byli obecni wszyscy członkowie rady nadzorczej Spółki, którzy także (poza udziałowcami) powzięli wiadomość o rezygnacji skarżącego z funkcji i o powierzeniu członkostwa w zarządzie J. B. Od tej zatem daty niewątpliwie należy uznawać, że skarżący przestał być członkiem zarządu, co przekłada się na jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Nie jest bowiem istotna forma oświadczenia woli w przedmiotowej sprawie. Ustawodawca nie rozstrzyga bowiem wprost kwestii formy złożenia rezygnacji przez członka zarządu. Należy zatem zastosować tu art. 60 k.c. (w zw. z art. 2 k.s.h.). Można by ewentualnie przywoływać art. 77 § 2 k.c. i wzruszać fakt istnienia rezygnacji w ten sposób, o ile powołanie było w formie pisemnej. Ta jednak forma czynności prawnej ma jedynie skutek ad probationem, a powołanie innego członka zarządu na stanowisko wyklucza twierdzenie o konieczności dowodzenia spornej kwestii (rezygnacji). Ponadto, a może przede wszystkim, w stanie faktycznym sprawy istnieje pismo zawierające rezygnacje z funkcji i ważne jest tylko przyjęcie oświadczenia w nim zawartego do wiadomości przez organ uprawniony. W świetle poczynionych uwag trzeba też wskazać, że członek zarządu może zrezygnować z funkcji w każdym czasie, bez wskazania powodów rezygnacji. Brak w umowie spółki prawa rezygnacji nie oznacza, że prawo to zostało wyłączone. Wręcz przeciwnie prawo generalnie nie zezwala na takie ograniczenie. Odnośnie do odpowiedzialności skarżącego za składki po okresie ponownego powołania go na stanowisko członka zarządu, tj. po 11 kwietnia 2005 r. należy przyjąć, zgodnie z tym co wcześnie powiedziano na temat aksjologii odpowiedzialności zarządu za zobowiązania spółki, iż złożenie wniosku o upadłość dnia 25 kwietnia 2005 r. nie jest złożeniem wniosku we właściwym czasie, bowiem znacznie wcześniej istniały powody skierowania takiego wniosku do sądu. Skarżący nie ponosi winy za opóźnienie w złożeniu wniosku o upadłość po ponownym powołaniu na członka zarządu spółki. Nie był bowiem członkiem zarządu bezpośrednio przed 10 kwietnia 2005 r. Odpowiedzialność zaś odnosi się do aktualnego członka zarządu bowiem tylko on może zgłaszać wniosek u upadłość. Czynności tych nie może zaś podejmować osoba pozbawiona mandatu (wyrok II UK 296/11). Zdaniem Sądu Najwyższego orzekającego w niniejszej sprawie złożenie tego wniosku w okresie do dwóch tygodni od objęcia funkcji jest złożeniem tego wniosku we właściwym czasie i zwalnia skarżącego od odpowiedzialności za czas od objęcia funkcji do złożenia wniosku, ale nie zwalnia go od odpowiedzialności po dniu 25 kwietnia 2005 r. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu Najwyższego w przedstawionym zakresie, tym bardziej, że Sąd ten dokonywał oceny na kanwie tego samego przepisu, który legł u podstaw wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, tj. art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. 6.10. W tej sytuacji rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie wzięcie pod uwagę poczynionych wyżej uwag, a w szczególności faktu odbycia Walnego Zgromadzenia Udziałowców Spółki dnia 4 lutego 2004 r., na którym powołano J.B. do jednoosobowego zarządu. Dodatkowo, że wykreślenie z KRS nie ma tu materialnoprawnego znaczenia w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. W przypadku, gdy rezygnację składa jedyny członek zarządu, wniosek o zmianę KRS może praktycznie złożyć dopiero nowo powołany zarząd (tak też wskazał Sąd Najwyższy w przywołanym wyroku). 6.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.