II FSK 468/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 353/14 w sprawie ze skargi J. M.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 8 października 2014 r., I SA/Lu 353/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. M.-B. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 marca 2014 r. w przedmiocie jej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że naczelnik urzędu skarbowego decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej – członka zarządu spółki – wraz ze spółką i pozostałym członkiem zarządu. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.) poprzez przyjęcie, że odpowiada za zaległości podatkowe pomimo, iż nie wyjaśniono, czy we wskazanym okresie skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Podniosła, że tylko w umowie spółki wspólnicy mogą wyłączyć stosowanie rocznej kadencji w odniesieniu do członków zarządu, których powołano na czas nieoznaczonny. Umowa spółki z dnia 27 października 2006 r. nie przewidywała takiej sytuacji. Jeżeli umowa spółki nie ma odpowiedniego zapisu, wówczas członka zarządu powołanego na czas nieoznaczony należy traktować, jako powołanego na okres rocznej kadencji, a jego mandat wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu (art. 202 § 1 k.s.h.). Uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2007 r. (pierwszy pełny rok obrotowy) została podjęta na Zgromadzeniu w dniu 30 czerwca 2008 r., zatem - wobec braku odpowiednich regulacji w umowie spółki - z dniem podjęcia tej uchwały wygasły mandaty członków zarządu. Oznacza to, że wykluczona jest odpowiedzialność skarżącej za zaległości spółki powstałe po tej dacie. 3. Decyzją z dnia 31 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Nie zgodził się, że okres pełnienia funkcji członka zarządu spółki zakończył się z dniem 30 czerwca 2008 r. Zauważył, że powołanie, odwołanie i zmiany w składzie zarządu spółki należą do kompetencji zgromadzenia wspólników. Jeżeli zatem członek zarządu nie został odwołany decyzją zgromadzenia wspólników to oznacza, że nadal pełni on swoją funkcję. Postanowienia umowy spółki wskazują, że zarząd spółki został powołany na czas nieoznaczony. Z aktu notarialnego z dnia 13 kwietnia 2010 r. - Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników - wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło w tym dniu uchwałę w sprawie odwołania wiceprezesa zarządu spółki, tj. skarżącej. Uchwała ta weszła w życie z dniem jej podjęcia. Nie przedstawiono innych uchwał dotyczących zmian w zarządzie spółki. Po dniu 30 czerwca 2008 r. skarżąca sprawowała nadal funkcję członka zarządu. Jako członek zarządu podpisywała sporządzony w dniu 6 czerwca 2009 r. bilans spółki oraz rachunek zysków i strat za 2008 r. Poza tym skoro Zgromadzenie Wspólników podjęło decyzję o odwołaniu skarżącej z dniem 13 kwietnia 2010 r. z funkcji wiceprezesa spółki to należy uznać, że wolą spółki było pełnienie przez nią tej funkcji od dnia powołania - do dnia odwołania. 4. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca powyższej decyzji zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 116 ord. pod. - poprzez przyjęcie, że odpowiada ona za określone decyzją kwoty mimo, iż nie była członkiem zarządu spółki, a bezskuteczność egzekucji nie została stwierdzona przez organ egzekucyjny, - art. 120 ord. pod. - poprzez działanie organu niemieszczące się w granicach prawa w związku z naruszeniem zasad postępowania podatkowego i zasad orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki. Uzasadniając zarzuty wskazała, że "nie pełniła funkcji członka zarządu spółki w okresie wrzesień - listopad 2008 r., zatem nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na spółce za wskazany okres". Powołała się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2010 r. (sygn. akt III CZP 23/10), w której wskazano, że "jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony". Tylko w umowie spółki wspólnicy mogą wyłączyć stosowanie rocznej kadencji w odniesieniu do członków zarządu, których mogą powołać na czas nieoznaczony. Umowa spółki skarżącej nie przewiduje takiej sytuacji. Jeżeli umowa spółki nie ma odpowiedniego zapisu, wówczas członka zarządu powołanego na czas nieoznaczony należy traktować jako powołanego na okres rocznej kadencji, a jego mandat wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2007 r. (pierwszy pełny rok obrotowy) została podjęta na zgromadzeniu w dniu 30 czerwca 2008 r., zatem z dniem podjęcia tej uchwały wygasły mandaty członków zarządu. Z tego powodu ich odpowiedzialność za zaległości powstałe po tej dacie jest wykluczona. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę jako niezasadną, podnosząc, że jeżeli w umowie brak jest regulacji co do czasu powołania członka zarządu, to uznać trzeba, iż jego mandat wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Z zebranych w sprawie materiałów wynika bezspornie, że pomimo wygaśnięcia mandatu skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 ord. pod. Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko, iż mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji, wyraził NSA w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., I FSK 862/12. Pogląd ten sąd pierwszej instancji podzielił. 6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 116 § 1 i 2 ord. pod., poprzez: - błędną jego wykładnię uznającą, że odpowiedzialność za zaległości można przenieść na osobę działającą w charakterze organu osoby prawnej, nawet gdy nie ma ona kompetencji do pełnienia tej funkcji w związku z wygaśnięciem mandatu (art. 202 § 1 i 2 k.s.h.), - jego niewłaściwe zastosowania w związku z orzeczeniem o odpowiedzialności osoby figurującej w KRS jako członek zarządu za kwoty niestanowiące zaległości podatkowych w sytuacji braku zgodnego z prawem doręczenia decyzji określającej kwoty zobowiązań podatkowych w wysokości wyższej od zadeklarowanej, - jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. w związku z art. 10 i 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej - u.p.u.n.) , 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z niedostrzeżeniem naruszeń przez organ art. 120, art. 122, art. 187 § 1 ord. pod.orazart.191 ord. pod., które związane były z błędnie przyjętym stanem faktycznym sprawy oraz błędną oceną zebranego materiału (umowy spółki, uchwał, faktu nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych), które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik całej sprawy bowiem prowadziły do niewłaściwego uznania, że skarżąca była członkiem zarządu w okresie powstania zaległości, pomimo, iż po wygaśnięciu mandatu nie była członkiem zarządu z mocy prawa (art. 202 § 1 i 2 k.s.h.) oraz że przesłanki upadłościowe zaistniały na dzień 31 grudnia 2008 r., 3) art. 134 § 1 p.p.s.a , 141 § 4 w związku z art. 212, art. 150, art. 151 ord. pod. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), wobec pozostawienia poza rozważaniami sądu pierwszej instancji skuteczności doręczenia decyzji dla spółki zastępującej rozliczenie dokonane przez podatnika w deklaracjach w ramach obowiązującego systemu samoobliczenia podatku VAT oraz kwestii dotyczącej momentu zaistnienia przesłanek upadłościowych, w szczególności trwałości zaprzestania płacenia długów, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i art. 151 p.p.s.a w związku z niedostrzeżeniem naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 150, art. 151 ord.pod., a także nierozważenia w sposób wyczerpujący momentu zaistnienia przesłanek upadłościowych wynikających z art. 11 ust. 1 u.p.u.n, które to uchybienia miało wpływ na wynik sprawy bowiem brak skutecznego doręczenia decyzji spółce oznaczał brak ciążących zaległości na podatniku, a niewystąpienie obowiązku do złożenia wniosku o upadłość oznaczał brak winy w niezgłoszeniu wniosku, a tym samym niemożność orzekania na mocy art. 116 ord. pod. o odpowiedzialności osoby trzeciej, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. - poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie wobec niezaistnienia pozytywnych przesłanek podmiotowo-przedmiotowych odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe oraz zaistnienia przesłanki negatywnej (skarżąca nie była członkiem zarządu, nie istniały zaległości podatkowe, nie było obowiązku złożenia wniosku o upadłość), 6) art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z brakami uzasadnienia wyroku dotyczącymi podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w aspektach ponoszonych w treści skargi. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zarzuty skargi kasacyjnej - tak odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego - można sprowadzić do czterech zagadnień opisanych słowami skargi kasacyjnej, tj.: a) oceny skuteczności doręczenia decyzji określającej spółce "L" sp. z o.o. wysokość zobowiązań podatkowych za powyższe miesiące, do rąk Prezesa Zarządu L. K., który oświadczył w piśmie z dnia 12 września 2011 r., że spółka nie ma siedziby, nie prowadzi działalności gospodarczej przez co korespondencję należy kierować na jego adres do korespondencji; b) faktu sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. w oparciu o wadliwą ocenę umowy spółki, uchwał oraz faktu nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych, c) zaistnienia w sprawie przesłanek upadłościowych uprawniających i zobowiązujących skarżącą do złożenia wniosku o upadłości w sytuacji braku ciążących na spółce zaległości podatkowych w związku z nieskutecznym doręczeniem spółce decyzji podatkowej; d) braków w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczących podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia tak w aspektach procesowych, jak i materialnych. Odnosząc się do powyższych zagadnień należy wskazać, że są one - ogólnie rzecz ujmując na tym etapie uzasadnienia - nietrafne. 8. Otóż można zgodzić się z poglądem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do skuteczności doręczenia decyzji spółce mogło naruszać art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednak zbyt daleko idącym wnioskiem jest to, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie budzi przecież wątpliwości to, że sąd pierwszej instancji podzielił – co należy zaakceptować – pogląd organów podatkowych, że Prezes Zarządu Spółki "L." występował tu w roli pełnomocnika do doręczeń. Z umowy spółki z dnia 27 października 2006 r. wynikało, że samodzielnie każdy z członków zarządu był uprawniony do jej reprezentacji. Skoro tak, to z art. 137 § 4 ord. pod. wynika, że w sprawach nieuregulowanych w § 1–3 tego przepisu stosuje się przepisy prawa cywilnego, a więc i art. 98 k.c. (zob. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 98 Kodeksu cywilnego, Warszawa 2012.06.01, Lex/el pkt 1; M. Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, PP 2002, nr 1, s. 50–51). Wedle utrwalonych poglądów przepis ten umożliwiał ustanowienie, także w postępowaniu podatkowym, pełnomocnika do doręczeń, a więc pełnomocnika do poszczególnej czynności prawnej. Zatem w ten właśnie sposób należało odczytać oświadczenie L. K. z dnia 12 września 2011 r. W konsekwencji doręczenie decyzji określającej spółce wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. w podatku od towarów i usług było jak najbardziej skuteczne. Konsekwencją tego poglądu jest to, że wcale nie musiało w sprawie dojść do trybu doręczenia opisanego w art. 150, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 151 ord. pod. Doręczenie pisma pełnomocnikowi dla doręczeń wyprzedza - zgodnie z art. 145 § 1 w związku z art. 137 § 4 ord. pod. i art. 98 k.c. - sposoby doręczenia opisane w art. 151, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 ord. pod. W tym stanie sprawy chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania (pkt II. 2, 3 i 5) oraz art. 116 § 1 i 2 ord. pod. (pkt I). 9. Nietrafny jest w konsekwencji także zarzut dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 11 u.p.u.n. Wedle tego przepisu dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. "Mając na uwadze treść art. 11 ust. 2 u.p.u.n., przyjąć należy, że przedsiębiorca nawet na bieżąco spłacający swe zobowiązania nie posiada zdolności naprawczej, jeżeli popadł w kryzys finansowy określony w tym przepisie. Przewidziana w art. 11 ust. 2 nadwyżka zobowiązań nad majątkiem przedsiębiorcy oznacza wystąpienie stanu niewypłacalności, co wyklucza możliwość prowadzenia postępowania naprawczego. Przedsiębiorca niewypłacalny nie ma zaś zdolności naprawczej" (K. Kohutek, Postępowanie naprawcze, PPH 2004, nr 1, s. 14–20). W rozpoznawanej sprawie trafnie oceniono stan uwzględniający sytuację opisaną w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. na dzień 31 grudnia 2008 r., która w pełni odpowiadała dyspozycji tego przepisu. 10. Istotnym zagadnieniem dla odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu było to, czy sprawowała ona mandat członka zarządu w okresie kiedy zaistniały terminy płatności zobowiązań podatkowych (art. 116 § 2 ord. pod. i art. 202 § 1, 2 i 4 k.s.h.). Otóż z art. 202 § 1, 2 i 4 k.s.h. (§ 3 pominięto) wynika, że: "§ 1. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. § 2. W przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. § 4. Mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu." Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że skarżąca sprawowała mandat członka zarządu od czasu utworzenia spółki (w dniu 17 października 2006 r.) do dnia 13 kwietnia 2010 r., bowiem to wówczas Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o jej odwołaniu z tego stanowiska. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, w wyniku których powstały zaległości podatkowe, upływały właśnie w okresie sprawowania mandatu członka zarządu przez skarżącą. Z umowy spółki wynikało, że zarząd spółki składa się 1–3 osób, a kadencję zarządu ustala uchwała Zgromadzenia Wspólników (§ 26 ust. 1 i 2 umowy). Uchwałą nr [1] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 października 2006 r. powołano zarząd spółki w osobie prezesa zarządu L.Z.K. i wiceprezesa zarządu J. M.-B. Z umowy spółki wynikało, że zarząd lub członek zarządu może być odwołany przed upływem kadencji uchwałą wspólników wówczas, gdy narusza przepisy prawa, umowy spółki, regulaminy lub nieprawidłową pracą powoduje, że spółka nie osiąga zadawalających wyników gospodarczych. Uchwała ta jednak nie określiła kadencji członków zarządu oddzielnie, bądź wspólnie, tak jak to stanowiła umowa. Natomiast odwołanie skarżącej ze stanowiska członka zarządu nastąpiło dopiero uchwałą z dnia 13 kwietnia 2010 r. Uchwała ta weszła w życie z dniem podjęcia i podjęta została jednogłośnie przez wspólników spółki. Nie budzi w sprawie wątpliwości także i to, że skarżąca w okresie od powołania do zarządu aż do czasu jej odwołania wykonywała swoje obowiązki. Ponadto z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych sprawy wynika, że uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 czerwca 2008 r. (pierwszy pełny rok obrotowy) zatwierdzono sprawozdanie finansowe za 2008 r. spółki. Jednakże zdaniem sądu, podzielającego w tym zakresie ocenę organów podatkowych, z tym dniem nie doszło do wygaśnięcia mandatu członków zarządu, albowiem - wedle sądu - obaj członkowie zarządu mimo odbycia Zgromadzenia Wspólników w dniu 30 czerwca 2008 r. i zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy w dalszym ciągu pełnili swe obowiązki. Wedle sądu oznaczało to, że na gruncie umowy spółki mamy do czynienia z kadencją określoną na czas nieoznaczony. Pogląd ten na gruncie art. 202 § 1 k.s.h. jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – trafny, ale z innych przyczyn, o których mowa będzie w dalszej części uzasadnienia. Otóż ani z umowy spółki, ani z uchwały nr 1/06 nie wynikało - jak chce art. 202 § 1 k.s.h. - że mandat członka wygasa z chwilą zaistnienia określonych zdarzeń faktyczno-prawnych takich jak: – naruszenie przepisów prawa, – umów spółki, – regulaminów, – nieprawidłowej pracy powodującej, że spółka nie osiągałaby zadawalających wyników gospodarczych. Taka uchwała nie została podjęta. Oznacza to, że zasadny był pogląd sądu pierwszej instancji, iż zarząd powołano w tej sytuacji na czas nieoznaczony. To, że w uchwale nr [1] nie wskazano okresu kadencji oznaczało tylko to, iż wspólnicy podejmując tę uchwałę nie uznali za celowe określenia tej kadencji w innym zakresie niż umowa. Taką wykładnię umowy spółki należało przyjąć zgodnie z art. 65 § 1 i 2 k.c. w związku z art. 2 k.s.h. Otóż w umowach należy zgodnie z art. 65 § 2 k.c. raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W piśmiennictwie (zob. I. Gębusia, J. Okolski, Poszukiwanie nowych metod wykładni oświadczeń woli w prawie spółek, PPH 2013, nr 8, s. 3–10) przyjmuje się, że: "Wykładnia tekstu umów spółek, statutów oraz papierów wartościowych emitowanych przez spółki podlega regułom interpretacyjnym wynikającym z przepisu art. 65 k.c. Ze względu na specyfikę prawa handlowego dyrektywy wykładni oświadczeń woli składanych przez korporacje są natomiast niekiedy modyfikowane stosownie do art. 2 zd. 2 k.s.h. Istotnym argumentem za stosowaniem przepisu art. 65 k.c. (§ 8 i 2) do wykładni umów spółek i statutów jest możliwość jego korygowania i reinterpretacji na podstawie regulacji art. 2 zd. 2 k.s.h. w tych wszystkich przypadkach, gdy właściwość (natura) danego stosunku spółki handlowej narzuci wymóg stosowania normy art. 65 k.c. w sposób odpowiedni". 11. Jest jeszcze istotna treść art. 60 k.c., z którego wynika, że "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym wówczas przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli)." Oznacza to, że za "oświadczenie dorozumiane uznać należy takie, które w danych okolicznościach i tylko ze względu na kontekst , w jakim zostało złożone, należy uznać za oświadczenie woli danej treści" (M. Wojewoda, Komentarz do art. 60 kodeksu cywilnego, Warszawa 2014.04.18, Lex/el pkt 18). Zatem w przypadku oświadczeń woli dorozumianych, ich wykładnia jest niezbędna i dotyczy z reguły sposobu (formy) uzewnętrznienia oświadczenia (systemu znaków, przy pomocy których to oświadczenie następuje), nie przesądzając ostatecznie, czy będzie ono wymagało interpretacji. Należy tu mieć na uwadze także i to, że reguły wykładni oświadczeń woli należy stosować nie tylko do ustalenia treści różnych oświadczeń woli, ale także do stwierdzenia, czy dane zachowanie stron stanowi oświadczenie woli (wyrok SN z dnia 22 czerwca 2006 r., V CSK 70/06, OSNC 2007, nr 9, poz. 59; wyrok SN z dnia 14 listopada 2008 r., V CSK 174/08, Lex nr 477605; wyrok SN z dnia 14 maja 2009 r., I CSK 401/08, Lex nr 515726). Zatem tego rodzaju zachowania obu członków zarządu, jak dalsze pełnienie (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2007 r. – czyli pełny rok obrotowy) obowiązków członków zarządu, podpisywanie bilansu i innych dokumentów spółki, reprezentowanie spółki wobec organów władz publicznych (wnioski do KRS), osób trzecich, zawieranie umów z kontrahentami, wystawianie i podpisywanie dokumentów w imieniu spółki, podpisywanie faktur, wykonywanie umów – dostatecznie potwierdzają wobec tych członków okoliczność dalszego sprawowania tych funkcji i to mimo wygaśnięcia mandatów. Tym bardziej, że sprawowanie to miało umocowanie w umowie i zakresie reprezentacji samodzielnej w tej umowie określonej. Przyjąć więc należy, że działali oni w granicach reprezentacji i umocowania, wynikającego z umowy. 12. Kolejnym argumentem, który należało w sprawie podnieść to wnioski wypływające z treści art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich – działających w dobrej wierze - na dane, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. W tym zakresie powołać się jeszcze należy na kolejny istotny dla rozstrzygnięcia sprawy pogląd: "Z brzmienia cytowanego przepisu art. 14 ustawy o KRS wynika, że dla podmiotu podlegającego obowiązkowi rejestracji, wiążący jest stan prawny wynikający z danych ujawnionych w KRS. "Wystąpienie konsekwencji przewidzianych w art. 14 ustawy o KRS w odniesieniu do zachowania samego podmiotu wpisanego do rejestru ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że nie jest uzależnione od tego, czy niewpisanie danych do rejestru lub ich wykreślenie było wynikiem działania lub zaniedbania tego podmiotu czy też rezultatem okoliczności całkowicie od tego podmiotu niezależnych. Bez względu na przyczyny braku ujawnienia w rejestrze tych danych, podmiot ten nie będzie mógł powoływać się na nie wobec osób trzecich. Jeżeli natomiast chodzi o osoby trzecie, wystąpienie konsekwencji przewidzianych w art. 14 ustawy o KRS ma charakter subiektywny, a mianowicie zależy od istnienia dobrej wiary po stronie tych osób. Przepisy ustawy o KRS nie zawierają definicji pojęcia dobrej wiary. W tej kwestii należy się zatem odwołać do definicji wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo, które – najogólniej rzecz biorąc – za dobrą wiarę uznają usprawiedliwioną niewiedzę danego podmiotu o istnieniu określonych stanów prawnych, a w szczególności błędne przeświadczenie o przysługiwaniu określonego prawa lub istnieniu danego stosunku prawnego - jest to subiektywne ujęcie dobrej wiary (por. W. Bryl (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. Z. Resich, t. 1, Warszawa 1972, s. 69). Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 października 2008 r., II CSK 235/08, opublik. LEX nr 558581, pojęcie dobrej wiary - mimo że wiąże się zawsze ze sferą świadomości podmiotu powołującego się na dobrą wiarę - nie jest pojęciem jednorodnym, lecz jego treść zależy od konkretnej instytucji prawa materialnego, w której pojęcie to występuje. Z reguły o braku dobrej wiary w odniesieniu do nieznajomości pewnych okoliczności możemy mówić nie tylko wtedy, gdy określona osoba faktycznie wie o istnieniu tych okoliczności, lecz także wtedy, gdy o nich nie wie, jednak przy dołożeniu zwykłej staranności mogła się o nich dowiedzieć. W sytuacji określonej w art. 14 ustawy o KRS z brakiem dobrej wiary będziemy mieć do czynienia w zasadzie jedynie wówczas, gdy osoba trzecia wie o istnieniu danych, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z rejestru. Trudno bowiem wymagać od osób trzecich dołożenia innej jeszcze staranności poza zapoznaniem się z treścią rejestru" (A. Mielczyk, komentarz do art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, Warszawa 2013.06.01, Lex/el. pkt1). Bez wątpienia osobą trzecią, o której wyżej mowa, były organy podatkowe, które nie wiedziały o konsekwencjach braku wpisu uchwały zatwierdzającej sprawozdanie finansowe spółki za 2007 r. i o jej skutkach. Wyłączenie w stosunku do nich dobrej wiary mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby wiedziały o istnieniu tej uchwały i braku jej wpisu do Rejestru. Nie powinno się od nich wymagać więcej staranności, niż polegająca na znajomości treści Rejestru. Brak możliwości powołania się na dane nieujawnione w KRS oznacza, że w stosunkach między podmiotem, na którym ciążył obowiązek złożenia wniosku o wpis lub o wykreślenie wpisu, a osobami trzecimi, takie dane uważane są za nieistniejące. Ograniczenie wskazane w przepisie art. 14 ustawy, o której mowa, z założenia działa przy tym wyłącznie przeciwko podmiotowi podlegającemu obowiązkowi rejestracji. Wyrażona w cytowanym przepisie zasada jawności w aspekcie negatywnym ma bowiem na celu ochronę osób trzecich, które osłania ze względu na to, że mogły one działać w zaufaniu do stanu prawnego ujawnionego w KRS, a będącego sprzecznym z rzeczywistym stanem prawnym. Z przepisów art. 14-17 wynikają jedynie pewne rygory i domniemania prawne, służące zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu, a składające się na domniemanie wiary publicznej rejestru. Oznacza to np., że czynność prawna dokonana z osobą wpisaną jako uprawniona do reprezentowania osoby prawnej w KRS wiąże co do zasady tę osobę mimo, iż w rzeczywistości osoba ta utraciła status piastuna (por. uzasadnienie wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2006 r., I ACa 167/06, Lex nr 278441). Jeżeli zatem podmiot podlegający wpisowi do KRS przy dokonywaniu czynności prawnej był reprezentowany przez osobę ujawnioną w KRS jako upoważnioną do jego reprezentacji, nie może się uchylać od swego związania taką czynnością z powołaniem się na uprzednie wygaśnięcie mandatu osoby go reprezentującej, jeśli zdarzenie to w dacie dokonania takiej czynności nie znalazło odzwierciedlenia w KRS" (wyrok SA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2012 r., I ACa 102/12, Lex, 1136087). Oznacza to w konsekwencji, że brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego faktu wygaśnięcia mandatów członków zarządu spółki z o.o. powołanych umową wspólników na te stanowiska na czas nieoznaczony, w związku z zatwierdzeniem przez uchwałę jej wspólników sprawozdania finansowego tej spółki za pierwszy pełny rok obrotowy, przy zaistnieniu innych jeszcze okoliczności związanych z dalszym pełnieniem tych stanowisk przez tych członków zarządu, prowadzić może do ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na zasadach wskazanych w art. 116 § 1- 4 ord. pod.). 13. Zauważyć też należy, że zagadnienie utraty mandatu członka zarządu spółki z o.o. z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy i ostatni rok sprawowanej funkcji budziło (na gruncie art. 196 k.h.) i budzi aktualnie spory i wątpliwości. Dotyczy to przede wszystkim kwestii, czy mandat ten przysługuje także członkowi powołanemu w umowie na czas nieoznaczony i czy wygasa on wskutek przyjęcia przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy. Otóż w sprawie ma zastosowanie sytuacja przewidziana w art. 202 § 1 k.s.h. albowiem umowa spółki przewidywała dłuższy - bo nieoznaczony okres - sprawowania mandatu członka zarządu. W uchwale z dnia 21 lipca 2010 r., III CZP 23/10, OSNC 2011, nr 1, poz. 6 Sąd Najwyższy wskazał, że: "Przepis art. 202 § 1 k.s.h. ma charakter dyspozytywny, wobec czego znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy strony nie uregulowały kwestii wygaśnięcia mandatu w sposób odmienny, jednak – w braku odmiennej regulacji w umowie spółki – określa jednak chwilę wygaśnięcia mandatu członka zarządu w sposób kategoryczny. Można zatem twierdzić, że wyrażona w nim reguła nie dotyczy sytuacji, w której umowa spółki stanowi inaczej, oraz odmiennie uregulowanej w art. 202 § 2 k.s.h. sytuacji powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok. W pozostałych natomiast sytuacjach ma zastosowanie reguła przewidująca wygaśnięcie mandatu z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji. Można więc było twierdzić, że dotyczy to zatem i tych sytuacji, w których– w braku odmiennej regulacji w umowie spółki – według uchwały wspólników powołanie członków zarządu nastąpiło »na czas nieoznaczony«". W rozpoznawanej sprawie określenie czasu sprawowania mandatu nastąpiło w umowie spółki, a nie w uchwale o powołaniu zarządu. W powołanej uchwale Sąd Najwyższy wyjaśnił dalej, że tylko w umowie spółki wspólnicy mogą wyłączyć stosowanie wyrażonej w art. 202 § 1 k.s.h. reguły wygaśnięcia mandatu członka zarządu z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji. Oznaczać to mogło, że jeżeli umowa spółki nie stanowiła inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie określonym w art. 202 § 1 k.s.h. także wtedy, gdy uchwała wspólników wskazuje, iż powołanie nastąpiło na czas nieoznaczony. Argumentacja Sądu Najwyższego wskazuje na odróżnienie określenia czasu sprawowania funkcji członka zarządu w umowie spółki oraz w uchwale. Sąd Najwyższy wskazał, że jeśli w ocenie wspólników dokonanej w umowie spółki, wartością większą od kadencyjności członków zarządu, jest zapewnienie im jako zarządowi stabilizacji i ciągłości wykonywania funkcji zarządczych, to mogą temu dać wyraz właśnie w umowie poprzez wyłączenie skutków regulacji zawartej w art. 202 § 1 k.s.h. Wówczas mandat członka wygaśnie tylko w sytuacjach opisanych w art. 202 § 4 k.s.h.,a w niniejszej sprawie z chwilą odwołania z zarządu. Powyższe oznacza, że skoro w umowie spółki określono mandat członków zarządu jako sprawowany przez czas nieoznaczony i nie wyłączono w niej skutku z art. 202 § 1 k.s.h., to dalsze pełnienie funkcji członka zarządu w tym także przez skarżącą w opisanych wyżej okolicznościach faktycznych i prawnych prowadzić może do odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 116 § 1 - § 4 ord. pod. Z powyższych względów odmienna argumentacja skargi kasacyjnej i jej zarzuty (pkt II. 1.4.5) naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty (pkt I) naruszenia prawa materialnego są nieuzasadnione. 14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 § 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).