II FSK 1039/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2413/16 w sprawie ze skargi O. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2413/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 września 2015 r. obejmującego zobowiązanie O. O. z tytułu podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2008 r. w kwocie należności głównej 298 399 zł oraz odsetek w wysokości 177 841,80 zł. Zawiadomieniem z dnia 29 września 2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego w [...]. Skarżący wniósł zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a"), polegające na nieprawidłowym określeniu egzekwowanej należności pieniężnej w części odnoszącej się do naliczonych odsetek za zwlokę. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji postanowieniem z dnia 29 marca 2016 r. oddalił zarzuty nieprawidłowego określenia egzekwowanej należności w części odnoszącej się do naliczonych odsetek w tytule wykonawczym z dnia 25 września 2015 r. W zażaleniu na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez nieprawidłowe określenie egzekwowanej należności w części odnoszącej się do naliczonych odsetek za zwłokę oraz art. 29 § 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dopuszczalności przeprowadzenia egzekucji administracyjnej. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając stanowisko co do zaistnienia przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości skarżącego od dnia 16 stycznia 2014 r. do dnia 17 kwietnia 2015 r. Wskazał, że przerwa ta wynika z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720). W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 16 stycznia 2014 r., zaś doręczenie stronie wydanej decyzji nastąpiło w dniu 17 kwietnia 2015 r. Tym samym spełnione zostały warunki zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek wynikające z tego przepisu. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 54 § 1 pkt 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej "O.p."), Organ przyznał, że wprawdzie ujawnienie nieprawidłowości w zeznaniu podatkowym strony PIT-38 za 2008 r. nastąpiło po upływie 2 lat od dnia złożenia zeznania, to jednak nieprawidłowości występujących w tym zeznaniu nie można uznać za błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki, o których mowa jest w tym przepisie. Prawidłowo również organ I instancji nie uwzględnił przy naliczaniu odsetek przerwy, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., tj. przerwy liczonej od dnia, w którym upłynęły 2 miesiące od otrzymania przez organ II instancji odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu II instancji, gdy postępowanie odwoławcze trwało dłużej niż 2 miesiące. Dyrektor zauważył, że w niniejszej sprawie dwa miesiące od wpływu odwołania do organu II instancji od decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia 30 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. upłynęły w dniu 22 lipca 2015 r., zaś wydanie decyzji przez organ II instancji nastąpiło w dniu 24 sierpnia 2015 r. Z uwagi jednak na to, że odwołanie strony zawierało braki formalne, zaś stosownie do art. 139 § 4 O.p., do terminu wydania rozstrzygnięcia przez organ II instancji nie wlicza się okresów opóźnień spowodowanych z przyczyn niezależnych od organu, do których, w ocenie organu, należało zaliczyć konieczność usunięcia przez stronę braków formalnych odwołania, bieg terminu do wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym rozpoczął się w dniu uzupełnienia braków formalnych odwołania, tj. w dniu 8 lipca 2015 r., nie zaś w dniu 22 maja 2015 r. (data wpływu odwołania do organu II instancji). Tym samym, decyzja organu II instancji została wydana w okresie dwóch miesięcy od dnia, w którym złożone odwołanie spełniało wszystkie wymogi formalne. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 29 § 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazując, że organ I instancji wnikliwie przeprowadził weryfikację tytułu wykonawczego z dnia 25 września 2015 r., w tym pod kątem prawidłowości określenia kwoty należnych odsetek i stwierdzając brak nieprawidłowości w wystawionym tytule wykonawczym przystąpił do egzekucji administracyjnej. Skarżący złożył skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym z dnia 25 września 2015 r. wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (nieprawidłowe określenie egzekwowanej należności pieniężnej w części odnoszącej się do naliczonych odsetek za zwłokę) oraz art. 29 § 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dopuszczalności przeprowadzenia egzekucji administracyjnej. Oddalając skargę, Sąd I instancji wskazał, że sporną kwestią w sprawie było określenie w treści tytułu wykonawczego kwoty odsetek za zwłokę i podstaw do zaliczania przerw w ich naliczaniu. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 16 stycznia 2014 roku, zaś doręczenie stronie decyzji nastąpiło 17 kwietnia 2015 r. Słusznie zatem organy obu instancji stwierdziły, że spełnione zostały warunki wynikające z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W związku z tym za okres od dnia 16 stycznia 2014 r. do dnia 17 kwietnia 2015 r. zasadnie zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek. Zdaniem Sądu, brak było natomiast podstaw prawnych do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek wynikającej z art. 54 §1 pkt 7a O.p. Bezsporne są ustalenia organów podatkowych, że ujawnienie nieprawidłowości w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2008 rok nastąpiło po upływie 2 lat od dnia złożenia zeznania, jednakże nieprawidłowości te nie mogą być uznane za "błędy rachunkowe" lub "oczywiste omyłki". W pierwotnym zeznaniu wykazano bowiem kwotę podatku 2 733 zł natomiast w decyzji organu podatkowego określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 455 962 zł. Samo zestawienie tych kwot prowadzi do oczywistych konkluzji. Różnica taka w żadnym przypadku nie nosi znamion błędu rachunkowego lub też oczywistej omyłki. Pierwotnie wskazana kwota jest bowiem wielokrotnie niższa od kwoty właściwej. Różnica ta nie mogła wynikać z omyłki lub błędu rachunkowego lecz z działania świadomego skarżącego. Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutów strony odnośnie nieprawidłowości przy naliczaniu odsetek przerwy w okresie od 22 lipca 2015 r. (tj. od dnia upływu 2 miesięcy od daty wpływu do organu II instancji odwołania) do dnia doręczenia decyzji ostatecznej w dniu 15 lipca 2016 r. W rozpatrywanej sprawie 2 miesiące od wpływu odwołania upłynęły 22 lipca 2015 r. Wydanie decyzji nastąpiło natomiast w dniu 24 sierpnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie, co nie budzi żadnych wątpliwości, organ nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 139 § 1 O.p. Jednakże w sprawie znajdował zastosowanie art. 139 § 4 O.p. Jak wskazały organy podatkowe, wniesione przez stronę odwołanie było obarczone brakiem formalnym uniemożliwiającym wydanie prawidłowej decyzji. Brak ten został uzupełniony przez skarżącego dopiero w dniu 8 lipca 2015 r. Tym samym, w ocenie Sądu, organy słusznie przyjęły, że bieg terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. rozpoczął się w dniu 8 lipca 2015 r., a więc od daty, gdy zostało wniesione odwołanie zawierające wszelkie elementy formalne umożliwiające prawidłowe rozpatrzenie sprawy. Decyzja organu odwoławczego została wydana 24 sierpnia 2015 r., a więc w okresie dwóch miesięcy od dnia, w którym odwołanie spełniało wszystkie wymagania formalne niezbędne do merytorycznego załatwienia sprawy poprzez wydanie decyzji administracyjnej. Data wniesienia pisma jakim jest odwołanie a data wniesienia kompletnego odwołania spełniającego wszelkie wymagania formalne nie zawsze musi być zatem tożsama. Dopiero kompletne odwołanie wywiera skutek prawny w postaci konieczności załatwienia sprawy przez organy podatkowe w postępowaniu odwoławczym nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (art. 139 § 3 O.p.). Oczywiście, wniesienie odwołania (nawet niekompletnego) powoduje na gruncie proceduralnym po stronie wnoszącego (co do zasady) zachowanie terminów do jego wniesienia. Skutkuje zatem wniesieniem odwołania w terminie. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku powoduje automatycznie bieg terminów do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy. Również zarzuty naruszenia art. 29 § 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zdaniem Sądu I instancji okazały się bezzasadne. Z przebiegu postępowania wynika bowiem, że organ egzekucyjny poprawnie przeprowadził weryfikację tytułu wykonawczego, w tym pod kątem prawidłowości określenia kwoty należnych odsetek i stwierdzając brak nieprawidłowości w wystawionym tytule wykonawczym przystąpił do egzekucji administracyjnej. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., w skrócie "p.p.s.a."), tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Warszawie skargi pomimo, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszył art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. nieprawidłowe określenie egzekwowanej należności pieniężnej w części odnoszącej się do naliczonych odsetek za zwłokę; 2. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Warszawie skargi pomimo, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszył art. 29 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dopuszczalności przeprowadzenia egzekucji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a które to zmierzają do podważenia prawidłowości dokonanej przez WSA oceny legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości określenia w treści tytułu wykonawczego kwoty odsetek za zwłokę i podstaw do zaliczania przerw w ich naliczaniu, o których mowa w art. 54 §1 pkt 3 i pkt 7a O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., którego skarżący upatrywał w nieuwzględnieniu skargi przez Sąd I instancji pomimo, iż organ nadzoru naruszył art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Wyjaśnienia wymaga, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 453/15, LEX nr 1958850). Natomiast naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 (obecnie art. 33 § 1 pkt 1) u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2527/17 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10, publ. CBOSA). Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd I instancji zaaprobował kwalifikację zgłoszonego zarzutu dokonaną przez organ egzekucyjny, przyjmując, że mieści się on w granicach art. 33 §1 pkt 10 u.p.e.a. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, wobec prawidłowości przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że w realiach tej sprawy nie było podstaw prawnych do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 §1 pkt 3 i pkt 7a O.p., a czego domagał się skarżący. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7a O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest zatem stwierdzenie, że w złożonej deklaracji wystąpiły błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Na pełną akceptację zasługuje stanowisko, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z takim przypadkiem. Z prawidłowych ustaleń organów, zaakceptowanych przez Sąd I instancji niewątpliwie wynika, że ujawnienie nieprawidłowości w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2008 rok nastąpiło po upływie 2 lat od dnia złożenia zeznania. W pierwotnym zeznaniu wykazano podatek w wysokości 2 733 zł, natomiast w decyzji organu podatkowego określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 455 962 zł. Zestawienie tych wartości usprawiedliwia wniosek, że tak istotna różnica pomiędzy deklarowaną kwotą podatku, a określoną w drodze decyzji wymiarowej nie może być kwalifikowana, jako błąd rachunkowy czy też oczywista omyłka. Trudno bowiem tego rodzaju rozbieżność traktować w kategoriach oczywistych i nieistotnych wadliwości. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza również prawidłowość przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska, że w sprawie nie występowała przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W myśl tego przepisu, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zgodnie z przepisem art. 139 § 3 O.p., załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W realiach niniejszej sprawy 2 miesiące od wpływu odwołania upłynęły 22 lipca 2015 r. Wydanie decyzji nastąpiło natomiast w dniu 24 sierpnia 2015 r. Jak słusznie podkreślił Sąd w zaskarżonym wyroku, zastosowanie w sprawie znajdował art. 139 § 4 O.p. Ustawodawca przyjął bowiem, że terminy określone w art. 139 § 1–3 O.p. powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 O.p., do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Niewliczanie tych terminów oznacza, że z perspektywy organu podatkowego w postępowaniu podatkowym czas "stoi w miejscu", nawet jeżeli podejmowane są jakiekolwiek czynności przez organ podatkowy. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ.: LEX/el. 2020). Skarżący nie zakwestionował przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń, że braki formalne odwołania (spowodowanego niedołączeniem pełnomocnictwa) zostały usunięte przez skarżącego w dniu 8 lipca 2015 roku. W tych okolicznościach na aprobatę zasługiwało stanowisko, że okres od daty wpływu odwołania do organu II instancji (tj. od dnia 22 maja 2015 r. do dnia 7 lipca 2015 r.) nie podlega wliczeniu do dwumiesięcznego terminu na wydanie decyzji. Opóźnienie to powstało bowiem z przyczyn niezależnych od organu. Braki formalne odwołania uniemożliwiły bowiem wydanie prawidłowej decyzji administracyjnej opartej na kompletnym materiale dowodowym. Tym samym wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył prawa akceptując pogląd organów, że bieg terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. rozpoczął się w dniu 8 lipca 2015 r. - a więc od daty wniesienia odwołania zawierającego wszelkie elementy formalne umożliwiające prawidłowe rozpatrzenie sprawy. Skoro tak, to decyzja organu odwoławczego została wydana 24 sierpnia 2015 r., a więc w okresie dwóch miesięcy od dnia, w którym odwołanie spełniało wszystkie wymagania formalne niezbędne do merytorycznego załatwienia sprawy poprzez wydanie decyzji administracyjnej. Nie było zatem podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W konsekwencji bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 29 § 1 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dopuszczalności przeprowadzenia egzekucji administracyjnej. W myśl art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. W postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 in fine u.p.e.a.), a dopuszczalny ustawą zakres badania przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego wskazuje, że badanie to ma charakter formalny. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w omawianym przepisie, zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia egzekucji ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi mieć przy tym źródło w przepisach prawa, całkowicie wyłączających możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 512/16, publ. CBOSA). Jako przykłady takich zarzutów wskazuje się w orzecznictwie na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku, a tym samym niedopuszczalność egzekucji tego świadczenia w drodze egzekucji administracyjnej, wystawienie tytułu wykonawczego przez nieuprawniony podmiot czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalne jest również prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie odpowiada wymogom określonym w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. W art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. ustawodawca wskazał, że tytuł wykonawczy powinien zawierać: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W niniejszej sprawie skarżący nie podważył skutecznie, że tytuł wykonawczy nie realizuje powyższych gwarancji i wymogów. Wskazano w nim decyzję, z której wynika obowiązek oraz wskazano na rodzaj odsetek (odsetki za zwłokę), ich stawkę, datę od której się je nalicza oraz ich wysokość na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Skarżący mógł więc bez żadnej wątpliwości stwierdzić, co stanowi podstawę prawną dochodzonego przymusowo obowiązku. W konsekwencji tej oceny, należało także stwierdzić, że niezasadne są także zarzuty, których podstawę stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten ma bowiem charakter wynikowy, gdyż określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Sąd I instancji takiego naruszenia przepisów postępowania nie stwierdził, zastosować tego przepisu nie mógł. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265)