I SA/Gl 442/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] , wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17, art. 18, art. 23 § 4, art. 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. w K. na postanowienie Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie uznania za bezzasadne zarzutów wniesionych pismem Nr [...] z dnia [...] 2009 r. dotyczących: ­ nieistnienia obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] , [...] , [...] oraz [...] w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2003 rok, ­ nieistnienia części obowiązku egzekwowanego na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych w związku z nieuzasadnionym naliczeniem odsetek za zwłokę za okres od [...] 2009 r. do [...] 2009 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugiej instancji podał, że pismem z dnia [...] 2009 r. "A" S.A. w K. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...],[...],[...]oraz [...] z dnia [...] 2009 r., wskazując na nieistnienie obowiązku ze względu na jego przedawnienie, które nastąpiło z dniem [...] 2008 r. Ponadto podniesiono zarzut, że wystawiając przedmiotowe tytuły wykonawcze Prezydent Miasta R. objął egzekucją odsetki za zwłokę, bez uwzględnienia okresu, za który odsetki nie podlegają naliczeniu. Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta R. uznał zarzuty za bezzasadne nie zgadzając się ze stanowiskiem zobowiązanej dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r., gdyż w myśl art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o której była mowa w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. Wierzyciel wskazał, że w dniu [...] 2005 r. wydał decyzję o rozłożeniu na raty "A" S.A. zaległości podatkowych za okres od [...] 2002 r. do [...] 2003 r. na dziewięć rat płatnych od [...] 2005 r. do [...] 2006 r. i tym samym przedłużył możliwość dochodzenia od podatnika powyższych należności. Zauważył, że wprawdzie zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, to jednak w myśl art. 139 § 4 Ordynacji do terminów określonych w § 1 – 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Prezydent podkreślił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w piśmie z dnia [...] 2009 r. wyjaśniło, ze sprawa odwołania "A" S.A. od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. nie mogła być załatwiona w terminie 2 miesięcy od doręczenia odwołania, gdyż strona przyczyniła się do opóźnienia w merytorycznym rozpatrzeniu sprawy, w tym poprzez składanie licznych wniosków dowodowych. Na postanowienie Prezydenta Miasta R. "A" S.A. wniosła zażalenie podkreślając, że rozłożona na raty, decyzją z dnia [...] r., zaległość podatkowa została uregulowana w terminach określonych w decyzji, zatem nie jest to to samo zobowiązanie podatkowe, które zostało określone decyzją organu podatkowego z dnia [...] r. Wobec tego nie może mieć zastosowania art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła także, że decyzją z dnia [...] r. został rozłożony na raty podatek za 2003 r. zadeklarowany przez "B" S.A., gdy tymczasem decyzja z dnia [...] W związku z tym, w opinii "A" S.A. wywodzenie w powyższych okolicznościach, jakoby decyzja odnosząca się do zobowiązań podatkowych "B", przejętych na mocy art. 42 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003 – 2006, rodziła skutki prawne w zakresie przedawnienia zobowiązań deklarowanych bezpośrednio przez "A" S,A, jest zbyt daleko idące i nie znajduje oparcia prawnego. Odnosząc się z kolei do kwestii odsetek naliczanych za okres od [...] 2009 r. do [...] 2009 r. "A" S.A. podniosła, że okoliczności zgłoszenia przez nią wniosków dowodowych mogłoby być uznane za skutkujące wydłużeniem okresu, w którym prowadzone było postępowanie podatkowe, o tyle, o ile wnioski te zostałyby rozpatrzone pozytywnie, a organ odwoławczy zmuszony byłby do przeprowadzenia dodatkowych czynności procesowych. Zobowiązana podniosła, że Kolegium nie wywiązało się także z obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym nie wiadomo co legło u podstaw nieterminowego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem Spółki zawiadomienie to stanowi właściwą formę procesową, w oparciu o którą można badać wymienione w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki skutkujące możliwością zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że Prezydent Miasta R. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec "A" S.A. w K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003 z tytułu podatku od nieruchomości, a następnie decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, zaś decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] r. Już w dniu [...] r. Prezydent Miasta R. wystawił 4 tytuły wykonawcze na kwotę wynikającą z wydanej przez niego decyzji i skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. W tytułach tych wierzyciel wskazał terminy, od których nalicza się odsetki i stawkę odsetek za zwłokę. Nie wskazał natomiast okresu przerw w naliczaniu odsetek. "A" S.A. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych, które Prezydent Miasta R. uznał za bezzasadne, a rozpatrując zażalenie na postanowienie wierzyciela organ drugiej instancji uchylił je i uznał zarzuty Spółki za uzasadnione. W związku z powyższym Prezydent Miasta R. wystawił kolejne, przedmiotowe, tytuły wykonawcze i ponownie skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. W tytułach wykonawczych wierzyciel wskazał terminy, od których nalicza się odsetki i stawkę odsetek za zwłokę, uwzględniając także przerwy z naliczaniu odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że zasady i tryb prowadzenia postępowania egzekucyjnego zostały określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej ustawa egzekucyjna. Wyjaśniło, iż przesłanki, stanowiące podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały wymienione w art. 33 tej ustawy. Wskazało, że podniesione przez "A" S.A. okoliczności związane z przedawnieniem obowiązku i nieistnieniem części zobowiązania w postaci odsetek za zwłokę stanowią podstawę zarzutu określonego w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Zauważyło, że na decyzję organu drugiej instancji utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną określającą zobowiązanie podatkowe spółki dochodzone przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która to skarga dotychczas nie została rozpatrzona. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło treść art. 70 § 1, art. 70 § 2 pkt 1, art. 70 § 6 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że należne od "A" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2003 nie uległo przedawnieniu albowiem bieg terminu przedawnienia uległ wpierw zawieszeniu na okres od dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty tegoż zobowiązania do dnia terminu płatności ostatniej raty, tj. od dnia [...] 2005 r. do dnia [...] 2006 r., a następnie z dniem wniesienia skargi do W.S.A. w Gliwicach pismem z dnia 19 czerwca 2009 r. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. w sprawie określenia "A" S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł. Organ drugiej instancji zauważył, że kwestia odpowiedzialności prawnopodatkowej "A" S.A. za zobowiązania "B" S.A. jako jej następcy prawnego nie podlega ocenie w postępowaniu egzekucyjnym. Z kolei, zarówno przedmiot decyzji ratalnej z dnia [...] 2005 r. jak i postępowania egzekucyjnego są tożsame, albowiem dotyczą zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2003 należnego Gminie R. od "A" S.A. Wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzeczeniem z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 487/09 oddalił skargę Spółki na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. poprzez wskazanie, w której części określone tą decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. przypada na "A" S.A., a które na "B" S.A. Przywołując treść art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 5, art. 139 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że wydłużenie czasu rozpatrywania środka odwoławczego od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Kolegium zauważyło, że "A" S.A. pismem z dnia [...] 2009 r. złożyła zażalenie na postanowienie Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. (?), w dniu [...] r. (?) Spółka zwróciła się z prośbą o wydanie 607 stron uwierzytelnionych kserokopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, zaś pismami z dnia [...] 52008 r. (?) podatniczka wystąpiła z wnioskami o dopuszczenie dowodu z załączonych do tych pism dokumentów, natomiast pismem z dnia [...] 2009 r. podatnik złożył wniosek o dokonanie oględzin podziemnych wyrobisk górniczych, a pismem z dnia [...] 2009 r. – wniosek o dokonanie oględzin budowli – linii telekomunikacyjnych. W związku z powyższym Kolegium nie podzieliło zdania "A" S.A., że składane przez nią wnioski dowodowe były wnoszone wyłącznie w ostatnim miesiącu przed rozpatrzeniem odwołania i nie wpłynęły na wydłużenie czasu wydania orzeczenia przez organ drugiej instancji. Pomimo, iż większość tych wniosków została rozpatrzona negatywnie, Kolegium zauważyło, że każdy wniosek wymagał dogłębnej, rzetelnej analizy akt sprawy, która niewątpliwie charakteryzowała się dużym stopniem skomplikowania oraz wydania stosownego postanowienia. Zdaniem organu drugiej instancji o naliczeniu odsetek za zwłokę za okres od [...] od [...] 2009 r. nie może także przesądzać brak zawiadomienia zobowiązanej w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis prawa nie uzależnia bowiem możliwości zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z dochowaniem przez organ obowiązku, o którym mowa w art. 140 Ordynacji. Przepis art. 140 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie charakter porządkowy i nie rodzi żadnych skutków prawnych. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca "A" S.A. w K. wniosła o jej uchylenie w całości ze względu na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 2 pkt 1 oraz art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy stan sprawy i podjęte czynności wskazując, że spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do odmiennej wykładni art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej. Jako bezsporne podała, że zaległość podatkowa objęta decyzją z [...] r. o rozłożeniu jej na raty stanowiła nieuregulowaną część zadeklarowanego przez "B" S.A. zobowiązania podatkowego przejętego na mocy art. 42 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003 – 2006. "A" dokonała spłaty tego zobowiązania z zachowaniem przewidzianego w decyzji harmonogramu. Na skutek natomiast przeprowadzonego po tych zdarzeniach postępowania podatkowego okazało się, że podlegające przejęciu zobowiązanie podatkowe zostało zadeklarowane przez "B" S.A. w zaniżonej, zdaniem organu podatkowego – wysokości. W okolicznościach tych organ podatkowy wydał w dniu [...] 2008 r. decyzję określającą to zobowiązanie w kwocie wyższej niż deklarowane w konsekwencji czego powstała "nowa" zaległość podatkowa. Według strony skarżącej zaległość rozłożona na raty nie jest tożsama z zaległością powstałą w wyniku wydania decyzji deklaratoryjnej. W tych zaś okolicznościach brak jest racjonalnych przesłanek do wiązania skutków prawnych, jakie niosło za sobą rozłożenie na raty zaległości podatkowej, z oceną zawieszenia biegu terminu przedawnienia innych zaległości, aczkolwiek powstałych w podatku należnym z tego samego tytułu, co wcześniejsza zaległość. Prezentowany przez organ w tym zakresie pogląd, jakoby okoliczność rozłożenia na raty zaległości podatkowej skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie tylko w stosunku do tej zaległości, ale także zaległości podatkowych powstałych później, kłóci się – zdaniem skarżącej – z wykładnią celowościową art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność rozłożenia na raty zaległości podatkowej, nie stoi na przeszkodzie w ustaleniu i dochodzeniu innych zaległości z tego samego zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca podkreśliła, że rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej, decyzją z dnia [...] r., nie miało znaczenia w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2003 r. Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte przed rozłożeniem spłaty zaległości na raty i nie było żadnych przeszkód formalnych ani faktycznych, aby było kontynuowane w toku realizowanej przez "A" S.A. spłaty zaległości. Strona skarżąca podniosła, że decyzja z dnia [...] r. dotyczyła rozłożenia na raty spłaty zobowiązań podatkowych przejętych od "B", zaś egzekucją objęte zostały nie tylko zobowiązania przejęte z tego tytułu, lecz także te, które "A" S.A. obowiązana była w ocenie organu podatkowego zadeklarować do podatku od nieruchomości we własnym imieniu. Zobowiązania z ostatniego tytułu nie były objęte żadną decyzją dotyczącą rozłożenia na raty spłaty zaległości, ani też w stosunku do nich nie zaszły żadne inne okoliczności, które skutkowały zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zdaniem strony skarżącej trudno uznać za zasadne twierdzenie organów podatkowych jakoby dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, miało znaczenie zawieszenie tego terminu w stosunku do innych zobowiązań. Oznaczałoby to bowiem, że przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tytułu dowolnego podatku, należnego za dowolny okres, skutkowałoby odpowiednio przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w stosunku do wszelkich zobowiązań, jakie ciążyłyby na podatniku. Dlatego też skutki prawne jakie należałoby wiązać z okolicznością wydania decyzji z dnia [...] r. można odnieść tylko do części, a nie do wszystkich zaległości podatkowych objętych przedmiotowymi tytułami egzekucyjnymi. Zawarte w Ordynacji podatkowej regulacje prawne nie uzależniają przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od technicznego sposobu określenia jego wysokości w decyzji podatkowej. Okoliczność zatem, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie przyjęte od "B" S.A. zostało określone łącznie ze zobowiązaniem podatkowym podlegającym zadeklarowaniu przez "A" S.A. pozostaje bez znaczenia dla oceny przedawnienia każdego z tych zobowiązań. W sprawie możliwości naliczenia odsetek za zwłokę za okres od [...] do [...] 2009 r. strona skarżąca wskazała na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1322/08, w którym Sąd stwierdził, że "zastosowanie przepisu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie przy spełnieniu warunku wynikającego z art. 140 Ordynacji podatkowej", zaś niedopełnienie tego warunku "należy oceniać jako działanie wadliwe uniemożliwiające skuteczne wykazanie przyczyn niezależnych od organu, o których stanowi art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej". Strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy uchybił obowiązkom wynikającym z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo niedotrzymania zakreślonego przez art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej terminu "A" S.A. nie została zawiadomiona o przyczynach powstałej zwłoki, ani też nie został wyznaczony nowy termin załatwienia sprawy. Uchybienie w tym przedmiocie powoduje, że nie jest obecnie możliwe ustalenie faktycznych przyczyn, z uwagi na które doszło do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (?). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna aczkolwiek przede wszystkim z przyczyn w niej niewskazanych. Należy bowiem zauważyć, że postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2009 r. Prezydent Miasta R. działając na podstawie art. 19 § 2 i art. 34 ustawy egzekucyjnej nie uwzględnił zarzutów "A" S.A. wniesionych pismem z dnia [...] 2008 r. dotyczących nieistnienia obowiązku egzekwowanego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok 2003 oraz nieistnienia części obowiązku egzekwowanego na podstawie tych tytułów w związku z nieuzasadnionym naliczeniem odsetek za zwłokę za okres od [...] 2009 r. do [...] 2009 r., w sytuacji, gdy organ ten był zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym prowadzącym przedmiotową egzekucję. Okoliczność ta wynika wprost z treści przedmiotowych tytułów wykonawczych, w których jako wierzyciela oraz organ egzekucyjny wymieniono Prezydenta Miasta R.. "W sytuacji, gdy kompetencje organu egzekucyjnego i wierzyciela skupione zostają w jednym podmiocie, którym jest prezydent miasta, to bezprzedmiotowe jest wydawanie przez wierzyciela wszelkich postanowień w zakresie zgłoszonych zarzutów, a więc zarówno tych w oparciu o art. 34 § 1 jak i art. 34 § 1a u.p.a.a. Tożsamość personalna wierzyciela i organu egzekucyjnego czyni bezprzedmiotowym wyodrębnienie wierzyciela w toku postępowania egzekucyjnego w administracji. Dotyczy to nie tylko braku możliwości wyrażenia zgody na uwzględnienie zarzutów, ale także innych czynności procesowych. W tej sytuacji organ egzekucyjny formalnie nie podejmuje czynności procesowych właściwych wierzycielowi" (tak wyrok NSA z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 400/08). Z treści uzasadnienia powołanego wyżej postanowienia Prezydenta Miasta R. wynika, że Prezydent działał jako organ egzekucyjny wydając rozstrzygnięcie w sprawie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej), a nie jako wierzyciel zajmujący stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów. Tym samym zażalenie na to postanowienie powinno być rozpoznane przez organ odwoławczy w trybie art. 34 § 5 ustawy egzekucyjnej, a nie w trybie art. 34 § 2 tej ustawy. Wydając zaskarżone orzeczenie organ odwoławczy wskazał na przepis art. 34 § 2 ustawy egzekucyjnej i wbrew treści postanowienia, którego dotyczyło zażalenie stwierdził, że zostało ono wydane w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie uznania za bezzasadne zarzutów wniesionych przez zobowiązanego pismem z dnia [...] 2009 r. Poprzez takie oznaczenie rozstrzyganej sprawy organ odwoławczy naruszył przepisy art. 34 § 2 i art. 34 § 5 ustawy egzekucyjnej oraz art. 138 § 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 ustawy egzekucyjnej a nadto art. 17 § 1 tej ustawy wydając postanowienie w sprawie, które nie było przedmiotem rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy doprowadził do sytuacji, w której pozbawił się możliwości orzekania w sprawie zgłoszonych zarzutów poprzestając na ocenie stanowiska wierzyciela, które w tej sprawie nie zostało i nie mogło być wyrażone. Tym samym naruszył przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć i miał istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji tak sformułowanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zobowiązywał w istocie organ egzekucyjny, będący równocześnie wierzycielem, do wydania kolejnego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej) mimo, że postanowienie takie zostało już przez ten organ wydane i nie zostało uchylone. Dlatego też z powołanych wyżej przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., co skutkuje koniecznością jego uchylenia. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy rozpatrzy zażalenie w granicach wynikających z art. 34 § 5 ustawy egzekucyjnej wydając, w tak oznaczonej sprawie, stosowne rozstrzygnięcie. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy będzie miał na względzie przepis art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej zgodnie, z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jego wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Mimo bezprzedmiotowości wydania takiego postanowienia w przypadku, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot, to jednak należy zauważyć, że przepis ten w istocie pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli kwestia podnoszona w zarzucie, w zakresie opisanym art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej, była już przedmiotem rozpoznania, choćby w jednym z wymienionych tam postępowaniach. Dlatego też rzeczą organu odwoławczego będzie zbadanie czy w postępowaniu podatkowym określającym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe była przedmiotem rozpoznania wymieniona kwestia jego przedawnienia, w warunkach opisanych w zarzucie zobowiązanego. Ustalenie tej okoliczności będzie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaś bez jej uprzedniego stwierdzenia sąd nie może wypowiadać się w zakresie zarzutu skargi dotyczącym przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Organ odwoławczy będzie miał również na uwadze, że przepis art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego wyłączającym możliwość (obowiązek) naliczenia odsetek za zwłokę za wskazany w tej normie prawnej okres i to niezależnie od statusu podmiotu, który taką czynność dokonuje. Jako przepis prawa materialnego norma ta znajduje zastosowanie tak w stosunku do podatnika jak i organu podatkowego (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej) jak również w stosunku do każdego innego podmiotu uprawnionego lub zobowiązanego do naliczania wymienionych odsetek zwłoki. W postępowaniu egzekucyjnym odsetki zwłoki nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej), poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym (a contrario) i terminu (okresu), w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to również okresów przerw w naliczeniu odsetek. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Okoliczność ta stanowi uzasadnioną podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, postawienie takiego zarzutu obliguje organ egzekucyjny do wydania stosownego postanowienia (art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej), w którym rozważy zasadność zarzutu z uwzględnieniem wszelkich okoliczności mających znaczenie dla jego rozstrzygnięcia w tym z akt sprawy podatkowej, w której wymierzono dany podatek. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przy zastosowaniu § 14 ust. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.