I SA/Wr 289/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi W. Z. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi W. Z. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...].12.2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego z tego podatku - w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: ustawa o PIT), która to interpretacja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów. 1.2. We wniosku z dnia [...].10.2016 r. przedstawione zostało przez Wnioskodawcę następujące zdarzenie przyszłe: W dniu [...].12.2014 r. uprawomocnił się wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia [...].12.2014 r., na podstawie którego w wyniku rozwodu ustała pomiędzy Wnioskodawcą a jego byłą żoną wspólność majątkowa małżeńska. Od dnia ustania wspólności majątkowej Wnioskodawca i jego była żona stali się współwłaścicielami majątku objętego do tej pory wspólnością małżeńską w udziałach po ½ części. W dniu [...].07.2016 r. uprawomocniło się orzeczenie Sądu Rejonowego w D. z dnia [...].06.2016 r., w którym Sąd ten przyznał Wnioskodawcy na wyłączną własność składniki majątkowe z zasądzeniem spłaty na rzecz byłej żony. W skład tego majątku wchodzi nieruchomość mieszkalna, do której z dniem uprawomocnienia się wyroku Wnioskodawca nabył prawo. Ponadto Wnioskodawca nabył również prawo do spadku po swoich rodzicach (ojciec zmarł w dniu [...].01.2013 r., a matka w dniu [...].07.2015 r.). W skład spadku wchodzi dom jednorodzinny, który Wnioskodawca zamierza sprzedać w październiku 2016 r., a więc przed upływem 5 lat od nabycia spadku. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć osiągnięty w ten sposób przychód ze sprzedaży nieruchomości spadkowej na własne cele mieszkaniowe, tj. na spłatę na rzecz byłej żony z tytułu nabycia nieruchomości mieszkalnej, do której nabył wyłączne prawo w wyniku podziału majątku małżeńskiego. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT i czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych (przysługującego w przypadku jeżeli od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe), w sytuacji, w której przychód z masy spadkowej uzyskany w październiku 2016 r. zostanie przeznaczony na spłatę udziału byłej żony w lokalu mieszkalnym, do którego Wnioskodawca nabył prawo w dniu [...].07.2016 r. na podstawie wyroku w sprawie o podział majątku małżeńskiego. 3. Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca uznał, że w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych uregulowanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Wnioskodawca wskazał, że spłata udziału dotyczy budynku o charakterze mieszkalnym, a więc spełniony zostaje cel wydatkowania przychodu określony w powyższym przepisie, a ponadto, że przepis ten jego zdaniem nie odnosi się do terminu nabycia praw do nieruchomości mieszkalnej, który w jego przypadku nastąpił przed zbyciem nieruchomości uzyskanej ze spadku, lecz do terminu zapłaty środków. 4. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...].12.2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tej interpretacji organ wskazał, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkami tam wskazanymi. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy o PIT, źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości zdaniem organu decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym ma moment jej nabycia. Jak wskazał organ, wziąwszy pod uwagę treść przepisów art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, do nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości w drodze spadku doszło w dniach [...].01.2013 r. i [...].07.2015 r. (daty śmierci rodziców będące jednocześnie datami otwarcia spadków po nich). W tej sytuacji sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości uzyskanej ze spadku w październiku 2016 r. nastąpi przed upływem 5 lat licząc od daty jej nabycia, w związku z czym dochód osiągnięty z tego tytułu (ustalony zgodnie z treścią przepisów art. 19 i art. 22 ust. 6 ustawy o PIT) będzie podlegał opodatkowaniu. W ocenie organu interpretacyjnego brak jest podstaw do zastosowania w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, przy czym zwolnienie przysługuje w wysokości proporcjonalnej do udziału poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ wskazał następnie na treść przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT i stwierdził, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału wynoszącego ½ w nieruchomości objętej dotychczas wspólnością ustawową małżeńską na podstawie orzeczenia sądu w sprawie o podział majątku dorobkowego z obowiązkiem spłaty na rzecz jego byłej żony, stanowi nabycie nieruchomości, o którym mowa w tymże przepisie. Biorąc jednak pod uwagę, że Wnioskodawca nabył na wyłączną własność cały lokal mieszkalny w dniu [...].07.2016 r. (data uprawomocnienia się orzeczenia w sprawie o podział majątku małżeńskiego), natomiast nieruchomość nabytą w spadku po rodzicach zamierza sprzedać dopiero w październiku 2016 r., Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, bowiem warunkiem uznania poniesionych wydatków za przeznaczone na własne cele mieszkaniowe jest to, aby zarówno wydatkowanie środków, jak i samo nabycie prawa nastąpiło przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącego źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o PIT. Zatem w przypadku Wnioskodawcy, aby można było zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz wydatki związane z tym nabyciem musiałyby mieć miejsce po sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku po rodzicach. Zdaniem organu, zwolnieniu podlegają wyłącznie wydatki na nabycie poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie spełnia jednego z koniecznych warunków, aby środki ze sprzedaży nieruchomości spadkowej mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem nabycie przez niego udziału w lokalu miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości. 1.5. Pismem z dnia [...].01.2017 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. 1.6. Pismem z dnia [...].01.2017 r. o nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, określonego jako naruszenie: - zasady legalizmu określonej w przepisie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przekroczenie granic uznania i zastosowanie wykładni rozszerzającej wbrew bezpośredniej i wyraźnej treści brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT; - przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez "rozstrzygnięcie niejasnych przepisów na niekorzyść strony"; - art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej; 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący podniósł, że przeciwne postanowieniom Konstytucji RP jest wymierzanie podatku na podstawie skrajnie niejasnych przepisów. Wskazał następnie, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wyraźnie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Skarżący podkreślił, że uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości uzyskanej ze spadku po rodzicach wydatkuje na własne cele mieszkaniowe, tj. poniesie wydatek na spłatę byłej żony udziału wynoszącego ½ w nieruchomości mieszkalnej, w której zamieszkuje. Analogicznie zdaniem Skarżącego mógłby on wydatkować przychód na remont, nic nie nabywając i miałby wówczas prawo do zwolnienia. Skarżący wskazał również na konieczność spłaty udziału byłej żony w związku ze zniesieniem wspólności majątkowej małżeńskiej. 2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...].12.2016 r. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, organ wskazał, że jego zdaniem przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie jest przepisem skrajnie niejasnym, jak wskazuje Skarżący, a jego brzmienie jest czytelne i nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem organu nie doszło do naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie prowadzone było prawidłowo i na podstawie przepisów prawa. Za nieuzasadniony uznał organ zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku istnienia nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i nakazuje w takim przypadku rozstrzygać takie wątpliwości na korzyść podatnika, a w niniejszej sprawie takie wątpliwości nie powstały. Organ interpretacyjny podkreślił też, że ulgi i zwolnienia nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, stad przepisy je regulujące winny być interpretowane ściśle. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio. 3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w sytuacji, w której środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w drodze spadku po rodzicach zostają wydatkowane na nabycie udziału w nieruchomości lokalowej od byłego małżonka na skutek podziału majątku, przy czym nabycie powyższego udziału następuje przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości spadkowej, natomiast wydatkowanie powyższych środków następuje po uzyskaniu przychodu z powyższego zbycia. 4. Zdaniem Skarżącego, jest on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych uregulowanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, ponieważ spełniony zostaje cel wydatkowania przychodu określony w powyższym przepisie (spłata udziału na rzecz byłego małżonka dotyczy lokalu mieszkalnego, w którym Skarżący zamieszkuje), a ponadto, że przepis ten jego zdaniem nie odnosi się do terminu nabycia praw do nieruchomości mieszkalnej, który w jego przypadku nastąpił przed zbyciem nieruchomości uzyskanej ze spadku, lecz do terminu zapłaty środków. 5. Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, bowiem warunkiem uznania poniesionych wydatków za przeznaczone na własne cele mieszkaniowe jest to, aby zarówno wydatkowanie środków, jak i samo nabycie prawa nastąpiło przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącego źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o PIT. 6. W tak opisanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącemu. 7. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o PIT, źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Z kolei w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. 8. W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne rozważyć, czy otrzymanie przez Skarżącego udziału w lokalu mieszkalnym od byłego małżonka w drodze podziału majątku stanowi po stronie Skarżącego nabycie tego udziału w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a ustawy o PIT. Okoliczność ta nie była pomiędzy stronami sporna, jednak wymaga ona zbadania z uwagi na treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.05.2017 r. wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 2/17 (dostępnej w bazie www.orzeczenia nsa.gov.pl). W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. W uzasadnieniu powyższej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że problemy interpretacyjne w odniesieniu do analizowanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT dotyczą określenia momentu nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem ‒ przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka ‒ dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości. Zagadnienie to – jak wskazał NSA - doczekało się dwóch przeciwstawnych sobie poglądów. Zgodnie z pierwszym z nich, chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego, a zatem w takiej sytuacji do nabycia udziału przez małżonka pozostającego przy życiu dochodzi z chwilą śmierci drugiego małżonka. Zgodnie z poglądem przeciwnym, nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności ustawowej wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale, natomiast z chwilą śmierci jednego małżonka następuje przekształcenie współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, nie następuje natomiast nabycie prawa majątkowego. NSA przyjął za słuszny drugi z opisanych wyżej poglądów, uznając, że skoro małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z nich. 9. Analizując treść powołanej wyżej uchwały, Sąd dostrzegł, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nieco inną sytuacją, ponieważ źródłem przychodu u Skarżącego jest wprawdzie nieruchomość spadkowa ale nabyta w spadku po rodzicach, a zatem sprawa ta nie dotyczy kwestii zachowania terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT analizowanego w powyższej uchwale składu 7 sędziów NSA. W sprawie rozpoznawanej przez Sąd badana jest natomiast możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego w zakresie dochodu z odpłatnego zbycia tak nabytej przez Skarżącego nieruchomości, przy czym termin nabycia przez Skarżącego tej nieruchomości nie budzi wątpliwości prawnych. W niniejszej sprawie istotna jest zatem analiza innych przepisów ustawy o PIT, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a ustawy o PIT pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w sytuacji przeznaczenia w ciągu dwóch lat środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości uzyskanej przez Skarżącego w drodze spadku po rodzicach na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym w wyniku podziału majątku wspólnego. Tym samym badaniu w niniejszej sprawie podlega kwestia, czy przeznaczenie powyższych środków w terminie 2 lat na spłatę udziału byłego małżonka w lokalu mieszkalnym objętym poprzednio wspólnością ustawową i na otrzymanie w ten sposób udziału w tym lokalu, stanowi wydatkowanie tychże środków na nabycie tego udziału, tj. czy stanowi ono wydatkowanie ich na własne cele mieszkaniowe z punktu widzenia treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a ustawy o PIT. Wobec powyższego, pomimo tego, że kwestia nabycia udziału w nieruchomości w drodze podziału majątku wspólnego małżeńskiego jest analogiczna do kwestii nabycia takiego udziału w wyniku dziedziczenia po małżonku, ocena prawna przeprowadzana w niniejszej sprawie dokonywana jest z punktu widzenia innych przepisów niż analizowane przez NSA w powyższej uchwale składu 7 sędziów, a zatem niniejsza sprawa wykazuje w tym zakresie pewne odmienności. 10. Przede wszystkim jednak Sąd zauważa, że w powyższej uchwale, po stwierdzeniu istnienia nie dających się usunąć wątpliwości co do znaczenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT oraz przeanalizowaniu przyjmowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych dwóch wariantów interpretacyjnych w zakresie występowania lub nie występowania nabycia przez małżonka udziału w nieruchomości objętej do tej pory wspólnością majątkową w momencie śmierci drugiego małżonka, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów przyjął rezultat interpretacji tego przepisu najbardziej korzystny dla podatnika (prowadzący do uznania, że nabycie w tym momencie nie następuje), powołując się na treść przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie przyjęcie takiego rezultatu byłoby dla podatnika niekorzystne. Uznanie, że otrzymanie przez Skarżącego udziału w lokalu mieszkalnym na skutek podziału majątku wspólnego nie stanowi u niego nabycia tego udziału, oznaczałoby, że przeznaczenie przez niego na ten cel środków uzyskanych ze zbycia innej nieruchomości (poprzez spłatę udziału na rzecz byłego małżonka) nie mogłoby stanowić wydatku na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a ustawy o PIT. Wobec powyższego Sąd doszedł do przekonania, że, przyjmując rozumowanie zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów NSA oparte na treści przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, należy w niniejszej sprawie przyjąć wariant interpretacyjny korzystny dla podatnika i uznać, że w omawianej sytuacji dochodzi do nabycia przez Skarżącego udziału w lokalu mieszkalnym. 3.11. Zdaniem Sądu należy również zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię, a mianowicie, że organ w treści interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie stwierdził wprost, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału wynoszącego ½ w nieruchomości lokalowej objętej dotychczas wspólnością ustawową małżeńską na podstawie orzeczenia sądu w sprawie o podział majątku dorobkowego z obowiązkiem spłaty na rzecz jego byłej żony, stanowi nabycie nieruchomości, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. Jak już wyżej wskazano, Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie faktu nabycia przez Skarżącego udziału w lokalu mieszkalnym od byłego małżonka w drodze podziału majątku jest korzystne dla Skarżącego, ponieważ stwierdzenie, że doszło do takiego nabycia jest jedną z przesłanek uznania, że środki uzyskane ze zbycia innej nieruchomości zostały przeznaczone na jego własne cele mieszkaniowe. Wobec powyższego, niezależnie od przedstawionej powyżej argumentacji prawnej za uznaniem istnienia nabycia udziału w nieruchomości w takim przypadku, odwołującej się do treści uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 15.05.2017 r., Sąd i tak nie miał możliwości przyjęcia, że do takiego nabycia po stronie Skarżącego miałoby nie dojść, ponieważ stanowiłoby to w istocie wydanie orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, co jest niedopuszczalne z mocy art. 134 § 2 P.p.s.a. 3.12. Mając na uwadze powyższe oraz przechodząc do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd uznaje za konieczne podkreślić na wstępie, że w licznych wyrokach sądów administracyjnych wskazuje się, iż biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, wszystkie opublikowane w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu do zwolnienia przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się natomiast, że stanowi ono realizację norm celu społecznego, jaką jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Omawiane zwolnienie następuje z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełnione są określone w tym przepisie warunki, a mianowicie – jeżeli podatnik wydatkuje przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe i dokona tej czynności przed upływem terminu dwuletniego (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1/03, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.01.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1186/16, dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3355/14 (dostępnym w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że w zakresie omawianego zwolnienia należy dać prymat celowościowej wykładni, a więc co do zasady zwalniać z opodatkowania te przychody ze zbycia nieruchomości, które zostały przekazane na cele mieszkaniowe. Zdaniem NSA, istotne jest tylko to, aby wydatkowania przychodu na te cele (w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez NSA - na nabycie lokalu mieszkalnego), dokonano nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. 3.13. W tym stanie rzeczy, przyjęcie stanowiska wyrażonego w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych (które to stanowisko Sąd w pełni podziela), skutkuje przyjęciem, że jeżeli spełnione są warunki określone przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, a mianowicie, jeżeli podatnik wydatkuje przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych na określone tam cele mieszkaniowe i dokona tej czynności przed upływem terminu dwuletniego od uzyskania środków ze zbycia nieruchomości, to przysługuje mu zwolnienie określone w omawianym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. W ocenie Sądu brak jest postaw prawnych do tworzenia dalszych, nie wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania omawianego zwolnienia, ponieważ dochodziłoby wówczas do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z tego zwolnienia wbrew treści przepisu przewidującego to zwolnienie. W niniejszej sprawie organ nadaje istotne (wręcz decydujące) znaczenie okoliczności, że samo nabycie udziału w lokalu mieszkalnym przez Skarżącego następuje przed uzyskaniem przychodu z tytułu zbycia nieruchomości uzyskanej w drodze spadku. Biorąc pod uwagę, że wydatkowanie środków na tak określone cele zdaniem Sądu jest realizacją własnych celów mieszkaniowych Skarżącego (czego organ też nie kwestionuje), przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do nieuprawnionego zawężania zastosowania przedmiotowego zwolnienia, sprzecznego z celem tego przepisu. W ocenie Sądu nie ma możliwości wyinterpretowania z treści przepisów ustawy o PIT regulujących przedmiotowe zwolnienie takiej przesłanki jego zastosowania, która polegałaby na konieczności dokonania nabycia nieruchomości (w tym przypadku - udziału w niej) dopiero po uzyskaniu przychodu ze zbycia innej nieruchomości. 3.14. Sąd zwraca również uwagę, że w wyroku NSA z 14.06.2017 r. sygn. akt II FSK 1475/15, nie tylko stwierdzono (zgodnie z wskazaną wyżej dotychczasową linią orzecznictwa), że dla zastosowania omawianego zwolnienia wystarczające jest, by wydatek na cele mieszkaniowe został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, lecz również podkreślono, że ustawa o PIT wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie, tj. w ciągu 2 lat od uzyskania środków ze zbycia nieruchomości. W stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez NSA, nabycie przez podatnika nieruchomości nastąpiło po upływie powyższego okresu dwuletniego z uwagi na fakt, iż dopiero po upływie tego okresu sąd cywilny wydał postanowienie o przysądzeniu własności na rzecz podatnika. Przyjmując w powołanym wyroku, że przepisy ustawy o PIT regulujące przedmiotowe zwolnienie nie wymagają w ogóle aby określone prawa majątkowe zostały przez podatnika nabyte w terminie 2 lat od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, NSA zwrócił jednocześnie uwagę, że w przypadku nabycia nieruchomości na podstawie postanowienia sądu w sprawie przysądzenia własności, czasokres oczekiwania na to postanowienie nie jest w żadnym stopniu zależny od strony, a w konsekwencji niedochowanie terminu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nastąpi w tym przypadku bez winy strony, która nie może ponosić z tego tytułu negatywnych skutków. Podzielając w pełni pogląd wyrażony w powyższym wyroku NSA, Sąd zauważa, że analogiczna sytuacja została opisana przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji – w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym, nabycie udziału w lokalu mieszkalnym następuje także na mocy postanowienia sądu cywilnego, w tym przypadku wydanego w sprawie o podział majątku wspólnego. Skarżący nie ma wpływu na to, że postanowienie Sądu o podziale majątku, w wyniku którego nabywa on udział byłego małżonka we współwłasności lokalu mieszkalnego, następuje w danym terminie (tj. przed lub po uzyskaniu środków ze sprzedaży nieruchomości spadkowej). Wobec powyższego, niezależnie od tego, że – jak stwierdził wprost NSA w powołanym wyżej wyroku - przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w ogóle nie wymaga aby nabycie nieruchomości nastąpiło w określonym tam terminie dwuletnim, w ocenie Sądu Skarżący i tak nie mógłby ponosić negatywnych konsekwencji związanych z tym, że nabycie przez niego udziału w lokalu mieszkalnym nastąpiło zanim uzyska on środki ze zbycia innej nieruchomości, a więc w tym przypadku przed terminem dwóch lat określonym w omawianym przepisie ustawy o PIT. 3.15. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że w opisanym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, nieprawidłowo uznaje, że w tymże zdarzeniu przyszłym Skarżącemu zwolnienie powyższe nie będzie przysługiwało. Stąd w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, a to wskazany wyżej przepis w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, poprzez jego błędną wykładnię. 3.16. Biorąc pod uwagę związanie zarzutami skargi w sprawie mającej za przedmiot skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z mocy przepisu art. 57a p.p.s.a., Sąd odszedł do przekonania, że zarzut naruszenia prawa materialnego został wyartykułowany przez Skarżącego w skardze, aczkolwiek nie nastąpiło to w sposób wyraźny. Skarżący wskazał w uzasadnieniu skargi na brzmienie omawianego przepisu prawa materialnego, stwierdzając, że jego zdaniem spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania, a ponadto powołał się na dokonane jego zdaniem naruszenie zasady legalizmu określonej w przepisie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przekroczenie granic uznania i zastosowanie wykładni rozszerzającej wbrew bezpośredniej i wyraźnej treści brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jak również na naruszenie zasady legalizmu określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że takie sfomułowanie, biorąc pod uwagę, że Skarżący działał w niniejszej sprawie bez udziału profesjonalnego pełnomocnika, jest wystarczające dla uznania, że w skardze został skutecznie postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. 3.17. Odnosząc się do pozostałych zarzutów postawionych w skardze, Sąd uznał, że przyjęcie odmiennej wykładni przepisu prawa materialnego niż prezentowana przez Skarżącego nie jest wystarczające dla uznania, że doszło do naruszenia zasady działania organów na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej), stąd zarzut Skarżącego w tym zakresie Sąd uznaje za nieuzasadniony. W ocenie Sądu nie doszło również w niniejszej sprawie do naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem dopiero gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ jest zobowiązany rozstrzygać powstałe w ten sposób wątpliwości na korzyść podatnika. Organ natomiast zdaniem Sądu przeprowadził błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wprowadzając w sposób nieuprawniony dodatkową przesłankę zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie i nie uwzględniając celu tego przepisu. 3.18. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. 3.19. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.