II FSK 649/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1419/07 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1419/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 czerwca 2007 r., wydaną w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, uchylił zaskarżoną decyzję. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 marca 2007 r., ustalającą podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 837,40 zł wg stawki przewidzianej w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), dalej u.p.d.o.f., od części przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 8 września 2004 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, wydatkowanego w ocenie organów podatkowych w sposób wykluczający zwolnienie tej części przychodu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. Przyczyną zobowiązania podatniczki do zapłaty podatku od części przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa majątkowego było to, że część przychodu przeznaczona została na spłatę kredytu odnawialnego, wykorzystanego w części na spłatę innego kredytu hipotecznego, część wydatków została poczyniona przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego, ponadto nie uwzględniono wydatku na wykreślenia hipoteki, z uwagi na to, że wydatek tego rodzaju nie jest objęty hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W skardze do WSA skarżąca wyraziła stanowisko, iż przypadająca na nią część przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu, tj. kwota 70.000,00 zł, została w całości wydatkowana na cele, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej we W., w odpowiedzi na wniesioną skargę, wniósł o jej oddalenie, uzasadniając swoje stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego w aspekcie jednego z wydatków na cele mieszkaniowe, z trzech pozycji wydatków, zakwestionowanych przez organy podatkowe, okazał się trafny. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. warunkujących zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ tejże ustawy, w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Racje miały organy podatkowe podnosząc, iż w przypadku zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tych nieruchomości lub praw, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jedną z zasadniczych przesłanek jest przymiot własności. W powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w zakresie odnoszącym się do wydatków związanych z tworzeniem lub przetworzeniem budynku lub lokalu mieszkalnego mowa jest wyraźnie o prawie własności od tych obiektów budowlanych o charakterze mieszkalnym, o czym świadczy użycie terminów "własnego budynku mieszkalnego" i "własnego lokalu mieszkalnego" (analogicznie także "własny budynek niemieszkalny", "własny lokal niemieszkalny" i "własne pomieszczenie niemieszkalne"). Konsekwencją takiej legislacji jest przyjęcie tezy, iż aby można było skorzystać ze zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych z podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku poniesienia wydatków ulepszających, a także konserwujących, stan techniczny bądź poprawiający funkcjonalność i estetykę budynku mieszkalnego, jego części lub lokalu mieszkalnego koniecznym jest wcześniejsze posiadanie tytułu prawnego do tych nieruchomości, którym jest prawo własności. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, iż wydatki z tytułu zakupu przed datą zakupu mieszkania piekarnika, płyty gazowej, paneli i zlewu nie mogły zostać przyjęte do rozliczenia ulgi. Zasadne było również w ocenie Sądu stanowisko organów co do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu wydatków uiszczonych przez skarżącą z tytułu wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej prowadzonej dla sprzedanego lokalu mieszkalnego, gdyż w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. mowa jest wyłącznie o spłacie kredytu (odpowiednio pożyczki) i odsetek zaciągniętych na cele określone w lit. a/ tegoż punktu 32. Sąd zgodził się natomiast z zarzutem skargi co do niewłaściwej interpretacji przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. w zakresie możliwości przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub zbywane prawa majątkowe. Co prawda organy podatkowe nie kwestionowały generalnie prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości czy prawa do lokalu, także gdy dotyczy to kredytu, za pomocą którego sfinansowano zakup nieruchomości zbywanej, jednakże oponowały przeciwko rozszerzeniu tego przywileju na przypadki, w których, podobnie jak w niniejszym postępowaniu, doszło do przeznaczenia części przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu odnawialnego pobranego w celu spłaty innego kredytu, zaciągniętego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu innego kredytu hipotecznego, gdyż uważały, że taka sytuacja nie mieści się w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, iż odmiennie niż w przypadku wydatków wymienionych w lit. a/-d/ tegoż punktu 32 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f., do wydatków z tej grupy nie zastosowano dolnego przedziału czasowego, określonego jako dzień osiągnięcia przychodów, co należy rozumieć w ten sposób, iż ustawodawca zwolnił z podatku również te przychody, które zostaną wydatkowane na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych przed dniem tych przychodów, pod warunkiem jednakże, iż te kredyty i pożyczki zostały zaciągnięte na jeden z celów taksatywnie wymienionych pod lit. a/ punktu 32 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. Ustawa nie określa sposobu i typu kredytowania (odpowiednio pożyczkobrania) ani też tzw. kredytów konsolidacyjnych przeznaczonych na spłatę wcześniejszych kredytów, gdyż jedynym warunkiem jest to, aby uzyskane środki finansowe służyły zaspokojeniu aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Sąd zauważył, że zadaniem organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zbadanie, czy podatniczka prawidłowo wykazała, iż środki uzyskane w ramach kredytu hipotecznego zostały przeznaczone na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ze sprzedaży którego uzyskany został przychód, a następnie czy kredyt ten spłacono ze środków uzyskanych ze sprzedaży tegoż prawa w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat od dnia sprzedaży praw do tego lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia, 2) zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: – przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., w sytuacji gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło, a skargę na podstawie art. 151 ww. ustawy należało oddalić, – przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych i zaleceń, co do dalszego trybu postępowania; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: – błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i art. 28 ust. 1-4 u.p.d.o.f. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. polegające na ich niezastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego, – błędne zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. polegające na tym, iż ustalony stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający hipotezie ww. normy prawnej, – błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, iż zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ w części wydatkowanej na spłatę kredytu odnawialnego, którym spłacono kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego. Wg organu podatnik ma prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy przychód ten wydatkuje na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego. W konkretnej sytuacji będzie to kredyt hipoteczny, bowiem tylko ten kredyt posłużył mu bezpośrednio w celu nabycia nieruchomości zbywanej. Natomiast spłata kredytu hipotecznego kredytem odnawialnym nie spełnia warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu odnawialnego, który nie służył nabyciu tej nieruchomości nie mieści się w hipotezie ww. normy prawnej. Zdaniem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni rozszerzającej wskazanego przepisu, niewynikającej z jego brzmienia. Powyższe przeczy zasadzie utrwalonej w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe – jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania – musi być dokonana ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Skoro z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. wynika, że zawarte w tymże przepisie wyliczenia tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy, to brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki, nieujęte w tym wyliczeniu. Zatem, zdaniem organu podatkowego, przeznaczenie przychodu z tyt. sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu odnawialnego, który nie służył nabyciu tej nieruchomości nie spełnia warunków określonych w tym przepisie. Uzasadniony zdaniem organu jest również zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazanie, co do dalszego toku postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wiele sprzeczności, z jednej strony Sąd wyraża pogląd, iż zwolnione są od opodatkowania środki przeznaczone na spłatę kredytu przeznaczonego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., z drugiej natomiast uznaje, iż jedynym kryterium dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest zaspokojenie aktualnych potrzeb mieszkaniowych. W wyroku Sąd wskazał również, że organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę powinny zbadać, czy podatnik prawidłowo wykazał, iż środki uzyskane z kredytu hipotecznego zostały przeznaczone na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i czy kredyt ten spłacono ze środków uzyskanych ze sprzedaży tego prawa w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat od dnia jego zbycia. Powyższe zalecenia przeczą stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie. Organy podatkowe nigdy nie negowały, że podatnik przeznaczył środki z kredytu hipotecznego na zakup ww. nieruchomości, a jedynie kwestionowały prawo do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego z uwagi na to, iż podatnik kredyt ten spłacił innym kredytem, a następnie środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na spłatę tego (drugiego) kredytu, który nie służył nabyciu sprzedawanej nieruchomości. Powyższe okoliczności były wyjaśnione w toku postępowania administracyjnego, co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Tym bardziej niezrozumiała jest druga część zaleceń Sądu dotycząca obowiązku zbadania przez organy podatkowe okoliczności spłaty kredytu hipotecznego środkami pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości. Organ zauważył też, że Sąd I instancji popełnił błąd w subsumcji. Ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnął pod hipotezę normy prawnej" – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i art. 28 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), co doprowadziło do wniosku, iż organy nie miały podstaw do opodatkowania przychodu z tyt. sprzedaży nieruchomości 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości wydatkowany na spłatę kredytu odnawialnego daje prawo do zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ i a/ u.p.d.o.f. W ocenie organu podatkowego, Sąd bezzasadnie przyjął, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie ww. normy prawnej. Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na etapie zaskarżenia wyroku Sądu I instancji sporna pozostała jedynie kwestia, czy skarżącej przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, zwolnieni są z zapłaty zryczałtowanego (10%) podatku z tego tytułu, jeżeli w terminie 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód ten przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/ i spełnią w terminie wskazanym w ostatnio wymienionym przepisie (2 lata) warunek wydatkowania przychodu na cele w tym przepisie wskazane. Z ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie, przedstawionych w decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego I instancji oraz ze znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej dokumentów bankowych wynika, że kredyt bankowy, zaciągnięty na zakup mieszkania, ze sprzedaży którego powstał przedmiotowy przychód, zabezpieczony hipoteką umowną, został spłacony w dniu 29 lipca 2004 r. z kredytu odnawialnego, z którego korzystali małżonkowie B. od 1999 r. Z kolei środki ze sprzedaży mieszkania zostały w dniu 7 września 2004 r. wpłacone na rachunek, w ramach którego skarżący posiadali wymienioną linię kredytową i w odpowiedniej części posłużyły na spłatę zadłużenia w tej linii, powstałego w wyniku spłaty kredytu hipotecznego. Na obecnym etapie postępowania sporne pozostało, czy zwolnienie z podatku obejmuje również tę część przychodu, która została wydatkowana na spłatę kredytu odnawialnego, z którego w części uregulowano kredyt hipoteczny zaciągnięty na zbywane mieszkanie. W skardze kasacyjnej organ kwestionuje pogląd Sądu I instancji, że zwolnienie to może mieć zastosowanie do różnego rodzaju kredytów, byleby środki z nich uzyskane służyły zaspokajaniu aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Organ powołuje się na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu zwolnione od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a/, w banku lub w kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Należy przyznać rację organowi, że warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki jest to, by kredyty te (pożyczki) zostały zaciągnięte na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. (w tym nabycie lokalu lub budynku mieszkalnego). Organy podatkowe nie uwzględniły w związku z tym jako zwolnionej od podatku tej części przychodu, która została spożytkowana na spłatę linii kredytowej, bowiem cel taki nie mieści się w hipotezie ostatnio wymienionego przepisu (lit. a/ pkt 32 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f.), do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/. Zasadnie zatem zarzuca się w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji błędnie uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ ma zastosowanie do wszelkich sytuacji, w których dochodzi do finansowania potrzeb mieszkaniowych podatników. Gramatyczna wykładnia powoływanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ wydatkowany na spłatę kredytu (pożyczki) a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a/ ... (dalsza część przepisu nie wywołuje rozbieżności interpretacyjnych). Zatem w świetle tego przepisu istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a/ omawianego przepisu (nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny). Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni (jak w nin. sprawie) służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię gramatyczną. Za niedopuszczalną należy uznać zatem dokonaną w zaskarżonym wyroku wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie do wydatków na spłatę kredytów. Niezależnie od zasadności podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zasadny był również zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim wbrew wymogom zawartym w tym przepisie odnośnie do uzasadnienia wyroku, w świetle których uzasadnienie to powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, Sąd nie wskazał przepisu ustawy procesowej stanowiącego podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji. W treści uzasadnienia stwierdził naruszenie prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f.), nie wyjaśnił natomiast wyczerpująco na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rację ma też organ wnoszący skargę kasacyjną, że uzasadnienie orzeczenia jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem Sąd stwierdzając naruszenie przepisu prawa materialnego, jednocześnie zalecił dokonanie ustaleń faktycznych co powinno mieć miejsce w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie podnosi zresztą organ w skardze kasacyjnej, że zalecenie odnoszące się do dalszego postępowania dotyczy okoliczności już wyjaśnionej i niespornej między stronami (przeznaczenie kredytu odnawialnego na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu). Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów procesowych (art. 141 § 4 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony (por. art. 188 p.p.s.a.) do załatwienia sprawy (rozpoznania skargi), zatem uwzględniając trafność wskazanych podstaw kasacyjnych orzekł stosownie do art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.