II SA/Ol 496/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora (spr.) Sędziowie sędzia WSA Marzenna Glabas sędzia WSA Ewa Osipuk Protokolant sekretarz sądowy Marta Kudła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie kary z tytułu urządzania gier hazardowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania A. B. (dalej jako: "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" r., znak: "[...]", którą organ I instancji działając w trybie wznowienia postępowania, odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia "[...]" r., znak: "[...]" w przedmiocie kary pieniężnej w kwocie 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Organ II instancji podzielił w całości stanowisko organu I instancji, iż skarżący z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu zakończonym kwestionowaną decyzją z dnia "[...]" r. Uznał, że nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (dalej jako: "O.p."). Organ odwoławczy skonstatował, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, organ doręczał korespondencję na właściwy adres. Rozważając powyższe, wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Dlatego doręczeń należało dokonywać zgodnie z art. 148 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ podatkowy może podjąć próbę doręczenia korespondencji wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w art. 148 § 1 O.p., nie musi poszukiwać innych adresów. Wszystkie pisma w sprawie nałożenia kary doręczano skarżącemu na adres zamieszkania przy ul. "[...]", który ustalono na podstawie informacji podanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w pismach z dnia 24 maja 2016 r. i 22 sierpnia 2016 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że taki adres figuruje w tamtejszym urzędzie. Ustalono, że taki też adres skarżący podał we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej (EDG-1). Organ zauważył, że nie było kwestionowane, że tak wskazany adres wynikający z wiedzy organu podatkowego, był wcześniej przede wszystkim adresem zamieszkania strony postępowania. Wobec niepodjęcia korespondencji, uznano ją za doręczoną w trybie zastępczym określonym w art. 150 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że strona załączyła do wniosku o wznowienie postępowania historyczne wyciągi z CEIDG. W ocenie strony informacje zawarte we wskazanej ewidencji dają jednoznaczny przekaz, iż dokonywała ona bieżących zmian w zakresie adresu głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, adresu do doręczeń. Odnosząc się do tego argumentu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, iż wskazanie adresu w CEIDG ma charakter jedynie informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie jest zobligowany sprawdzać w CEIDG, mimo że posiada dostęp do gromadzonych tam danych, czy adres podatnika jest aktualny, czy też nie. Oznaczałoby to nieuzasadnione przerzucenie na organ obowiązku ciążącego na stronie. Organ odwoławczy zauważył, iż regulacja zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829; dalej: usdg), nie stanowi lex specialis wobec jednoznacznej treści przepisów O.p. o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. Przepisy O.p. w zakresie doręczania pism przez organy podatkowe mają charakter gwarancyjny i organy podatkowe zobligowane są do ich przestrzegania z urzędu. Natomiast przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie zawierają regulacji modyfikujących zasady doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego uregulowanych w przepisach O.p. Organ II instancji podniósł jednocześnie, iż skarżący do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie wykonał ustawowego obowiązku dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego właściwemu organowi podatkowemu w zakresie zmiany zgłoszonego uprzednio tym organom adresu zamieszkania, w związku z czym korespondencja była słusznie kierowana na adres wskazany wcześniej przez samego podatnika. W rozpatrywanym przypadku nie sposób zatem przyjąć istnienia niezawinionego braku udziału strony w postępowaniu podatkowym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 240 § 1 pkt 4 O.p., poprzez przyjęcie że brak udziału skarżącego w postępowaniu nie był niezawiniony; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 148 § 1 i 2 O.p., poprzez przyjęcie, że korespondencja była przez organ kierowana na właściwy adres skarżącego, podczas gdy nigdy nie zamieszkiwał on pod tym adresem, a jedynie miał tam siedzibę swojej firmy, która jednak uległa zmianie stosownym wpisem w CEIGD, jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej; 2. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodejmowanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie skarżącego w zaskarżonej decyzji organ błędnie przyjął, jakoby próba doręczenia decyzji w sprawie kary pieniężnej, podjęta przez Urząd Celny na adres "[...]" (rzekomo na adres zamieszkania skarżącego) mogła być uznana za skuteczne doręczenie decyzji. Podniósł, że nie posiada stałego miejsca zameldowania w Polsce, gdyż ma również obywatelstwo niemieckie, a jego małżonka wraz z dwójką dzieci mieszka w Niemczech, dlatego też często przebywa on za granicą. Wskazał, że Urząd Skarbowy był na bieżąco informowany o zmianie miejsc zamieszkania przez skarżącego (przy zeznaniach podatkowych, które zostały przedłożone do sprawy). Stwierdził, że z jego informacji wynika, że przy "[...]" mieszkał jakiś inny człowiek o tym samym imieniu i nazwisku, o czym skarżący wie, ponieważ mając pod tym adresem przez chwilę siedzibę firmy, często spotykał się z problemem doręczenia poczty. Panowie odbierali sobie pisma wzajemnie. Organ powinien zatem przede wszystkim ustalić, który to Pan B. figurował rzekomo z adresem zamieszkania na O. Skarżący podniósł także, iż zgodnie z treścią art. 24 usdg przekazywanie danych oraz informacji do CEIDG oraz przekazywanie danych oraz informacji z CEIDG odbywa się za pośrednictwem platformy usług administracji publicznej lub w inny sposób, środkami komunikacji elektronicznej. Ponadto art. 28 usdg wskazuje, że system CEIDG automatycznie przekazuje dane z wniosku o wpis do innych systemów informatycznych: fiskalnego, statystycznego i ubezpieczeń społecznych. Przekazanie stosownych danych wynika jednakże z zakresu żądania zawartego w tzw. zintegrowanym wniosku o wpis bądź zmianę wpisu do CEIDG. Zatem skoro decyzje były wystawiane na A. B. prowadzącego działalność gospodarczą, organ powinien przede wszystkim kierować się danymi z CEIDG. Nawet gdyby przyjąć, że wysłanie korespondencji nastąpić miało na adres zamieszkania skarżącego, to Naczelnik Urzędu Celnego powinien ustalić ten adres we właściwym Urzędzie Celnym, tj. Urzędzie Celnym, a Urząd Celny był na bieżąco informowany o zmianie adresu do doręczeń (zamieszkania). Skarżący wskazał, że okoliczność informowania Urzędu Skarbowego o aktualnym adresie w zeznaniach podatkowych była podnoszona w postępowaniu zarówno przed Urzędem Celnym, jak i przed Izbą Administracji Skarbową. Niestety, oba organy nie odniosły się do faktu dochowania przez skarżącego obowiązku aktualizacji adresu, w związku z czym oba organy dopuściły się naruszenia art. 122 O.p., przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednocześnie w trakcie postępowania przed organem l i II instancji doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p., który zobowiązuje organ podatkowy, by zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który to obowiązek organy obydwu instancji w niniejszej sprawie zaniedbały. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego wniósł i wywiódł jak w skardze. Złożył do akt kserokopie pism Urzędu Skarbowego i Urzędu Celnego, datowane 19 czerwca 2015r., 25, 26 sierpnia 2015 r., 30 października 2015 r. oraz 13 stycznia 2016 r., adresowane do skarżącego na adres do doręczeń przy ul. "[...]". Dołączył także wydruk z CEIDG oraz wydruk z poczty elektronicznej z dnia 2 lutego 2015 r., z którego wynika, że zawiadomił Urząd Celny w C. o aktualnym adresie przy ul. "[...]" i otrzymał odpowiedź na to zawiadomienie. Pełnomocnik oświadczył, powołując się na art. 5a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, że skarżący wywiązał się z obowiązków wynikających z tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Zasada legalności obowiązująca w postępowaniu sądowoadministracyjnym obliguje Sąd do kontroli aktu administracyjnego pod względem zgodności z prawem, przy czym – zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2017r., poz. 1369 ze zmianami, dalej jako: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie naruszenie prawa materialnego lub procesowego, skutkujące koniecznością wzruszenia zaskarżonego aktu. Badając legalność zaskarżonej decyzji, wydanej w trybie wznowieniowym, w świetle powołanych wyżej kryteriów oraz w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że powoływana przez strony decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" r., znak: "[...]" zobowiązująca skarżącego do zapłaty kary pieniężnej w kwocie 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, do której z mocy art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612 ze zm.) zastosowanie miały odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), powoływanej w skrócie jako: O.p., została wadliwie uznana za skutecznie doręczoną stronie. Ponieważ skarżący był jedyną stroną wszczętego z urzędu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej za prowadzenie gier hazardowych, decyzja ta nie mogła zacząć obowiązywać, a tym samym stać się ostateczną w rozumieniu art. 128 O.p. W myśl art. 240 § 1 O.p wznowienie postępowania może nastąpić tylko w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Oceniając prawidłowość doręczenia kwestionowanej decyzji z dnia "[...]" r. w pierwszym rzędzie należy rozstrzygnąć, czy doszło do skutecznego wszczęcia tego postępowania, czyli skutecznego doręczenia pierwszego pisma organu w postępowaniu. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 15 września 2015 r. organ I instancji nadał przesyłką poleconą zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie kary za urządzanie gier hazardowych na adres przy ul. "[...]". Przesyłka po dwukrotnym awizowaniu została zwrócona organowi z adnotacją – nie podjęto w terminie (k. 2-3 akt administracyjnych postępowania zwykłego). Taka sama sytuacja miała miejsce z kolejnymi pismami w sprawie, tj. zawiadomieniem o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, datowanym 22 października 2015r. (k. 54 -55 akt administracyjnych postępowania zwykłego) oraz decyzją z dnia "[...]"r. Organ II instancji tłumaczył, że taki adres zamieszkania widnieje dotychczas w Urzędzie Skarbowym, do którego skarżący składa zeznania podatkowe i skarżący nie dokonał jego aktualizacji. Tym samym doręczenie należało uznać za skuteczne. Podkreślano, że organy podatkowe mogą podjąć próbę doręczenia korespondencji wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w art. 148 § 1 O.p. i nie muszą poszukiwać innych adresów. Stanowisko organów orzekających nie zasługuje na uwzględnienie. Z rozpatrywanej równolegle sprawy o sygn. akt II SA/Ol 495/17 wynika, że Referat Akcyz i Gier Urzędu Celnego prowadził przeciwko skarżącemu równocześnie odrębne postępowanie w przedmiocie nałożenia kary 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, znak: "[...]", do której akt załączono (k. 46 akt tejże sprawy) wydruk o danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej z dnia 18 sierpnia 2015 r. Z wydruku tego wynika, że adres siedziby działalności gospodarczej skarżącego uległ zmianie z dniem 13 października 2014 r. na adres przy ul. "[...]", który został wskazany też przez stronę jako adres do doręczeń. Dokonanie zgłoszenia tych zmian w CEIDG potwierdza także przedłożony na rozprawie wydruk z CEIDG. Mimo posiadania tych informacji, organ I instancji wysyłał przesyłki polecone tylko na adres przy ul. "[...]", znany organowi jako adres zamieszkania. Nie można się zgodzić z twierdzeniem, jakoby organ miał prawo wyboru i możliwość doręczenia pism stronie tylko pod jednym z adresów wskazanych w art. 148 § 1 O.p. Stosownie do tego unormowania, w brzmieniu obowiązującym w czasie prowadzenia weryfikowanego postępowania zwykłego z 2015 r., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Art. 148 § 2 O.p. stanowił wówczas, że pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 O.p.). Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że ich celem jest skuteczne doręczenie stronie pisma w sprawie. Potwierdza to też treść art. 165 § 4 O.p, zgodnie z którym, datą wszczęcia postepowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przepisu tego nie stosuje się do przypadków enumeratywnie wymienionych w art. 165 § 5 O.p. Postępowanie w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych nie jest objęte tym wyłączeniem. Oznacza to, że strona powinna dowiedzieć się o wszczęciu postępowania, co ma umożliwić stronie wzięcie czynnego udziału w postępowaniu w celu obrony swego interesu. Dlatego art. 148 § 1 i § 2 O.p. w sposób równorzędny wymienia i wymieniał sposoby doręczenia pism, wskazując też jako jeden z nich miejsce pracy, które można utożsamiać z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Na prawidłowość takiego rozumienia tego pojęcia wskazuje nowelizacja art. 148 O.p., obowiązująca od 1 stycznia 2016r. (Dz. U. z 2015r. poz. 1649), mocą której doprecyzowano sformułowanie "miejsce pracy" i zastąpiono je zwrotem " w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności". W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że wszczynając postępowanie z urzędu organ administracji publicznej zobowiązany jest ustalić adres do doręczeń. Natomiast art. 148 § 1 O.p. wyraźnie wskazywał w tym względzie miejsce zamieszkania lub miejsce pracy. Użyty przez ustawodawcę zwrot "lub" oznaczał możliwość doręczenia pod adresem jednego z tych miejsc albo obu w celu zapewnienia skuteczności doręczenia. Dopiero, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p., a więc po wyczerpaniu możliwości zeń wynikających, dopuszczalne jest przyjęcie fikcji doręczenia poprzez doręczenie zastępcze, określone w art. 150 O.p. Wobec zaniechania przez organ I instancji próby doręczenia skarżącemu pism w kwestionowanym postępowaniu zwykłym na znany organowi I instancji adres prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać doręczenia skarżącemu pism, w tym decyzji z dnia "[...]" r., która także po dwukrotnym awizowaniu została zwrócona organowi I instancji. Skoro organ I instancji wiedział, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą i bezsprzecznie dysponował wydrukiem z CEIDG, datowanym 18 sierpnia 2015 r., obowiązkiem organu było podjęcie próby doręczenia pism skarżącemu na adres przy ul. "[...]", wskazywanym też jako adres do doręczeń. Możliwość ustalenia w czasie prowadzenia postępowania zwykłego aktualnego adresu do doręczeń skarżącego potwierdzają również kserokopie dokumentów przedłożonych przez skarżącego na rozprawie, które były doręczane właśnie na adres przy ul. "[...]" przez inne referaty Urzędu Celnego. Składowi orzekającemu znane są zapisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (wersja ówcześnie obowiązująca - Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) nakładające na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, przez dokonanie zgłoszenia nie później niż w terminie 7 dni do naczelnika urzędu skarbowego (art. 9 ust. 1tej ustawy). Stosownie do art. 10a ust. 1 tej ustawy zgłoszenie aktualizacyjne określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 3 tego artykułu mogą być również składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z § 1 pkt 2-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2014r. w sprawie określenia rodzajów zgłoszeń, które mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej (Dz. U. z 2014r. poz. 1666) osoba fizyczna będąca podatnikiem lub płatnikiem dokonuje odpowiednio aktualizacji na formularzu ZAP-3 albo NIP 7. W myśl art. 13 ust. 1 cytowanej ustawy dokumentacja związana z nadaniem NIP oraz aktualizowaniem danych zawartych w zgłoszeniach identyfikacyjnych jest gromadzona i przechowywana w urzędach skarbowych. Zgodnie z art. 14: - ust. 1 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi w formie elektronicznej Centralny Rejestr Podmiotów – Krajową Ewidencję Podatników (CRP KEP). -ust. 2. CRP KEP służy: 1) gromadzeniu wybranych danych ewidencyjnych z rejestru PESEL dotyczących osób fizycznych objętych tym rejestrem oraz danych wynikających: a) ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podmiotów, b) z niektórych dokumentów związanych z obowiązkami wynikającymi z przepisów podatkowych; 2) weryfikacji danych, o których mowa w pkt 1, oraz porównaniu ich z rejestrami urzędowymi prowadzonymi na podstawie odrębnych przepisów. - ust. 3 naczelnicy urzędów skarbowych wprowadzają do CRP KEP dane zawarte w dokumentacji, o której mowa w art. 13 ust. 1. Stosownie do art. 14a tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w czasie weryfikowanego postępowania zwykłego, CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektorów izb skarbowych, naczelników urzędów skarbowych, Szefa Służby Celnej, dyrektorów izb celnych, naczelników urzędów celnych, organy kontroli skarbowej oraz Generalnego Inspektora Informacji Finansowej do realizacji celów i zadań ustawowych. W rozpatrywanym przypadku skarżący nie wykazał, aby dokonał zadość wymogom cytowanej ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W świetle tej ustawy nie jest wystarczające zawarcie zmienionych danych w formularzach PIT, na które powoływał się skarżący, gdyż wymagane są specjalne formularze zgłoszeń. Istotne jednak w sprawie jest, że w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy CRP KEP powinien być weryfikowany i porównywany z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej, co zostało wyrażone już wprost w aktualnym brzmieniu tego przepisu. Dlatego też organ I instancji, orzekając w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, nie mógł zignorować danych wynikających z CEIDG , którymi bezspornie dysponował jeszcze przed wszczęciem weryfikowanego postępowania zwykłego. Zaniechanie próby doręczenia pism skarżącemu na znany organowi adres prowadzenia działalności gospodarczej stanowi także naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W wyroku z dnia 27 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1770/12 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślił, że doręczenie ma istotne znaczenie z punktu widzenia wykonania decyzji administracyjnych, gdyż od tego momentu decyzja trafia do obrotu prawnego, a więc staje się skuteczna. Opatrzenie dokumentu datą, nie wywiera takiego znaczenia. Zgodnie z art. 211 O.p decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. (art. 212 O.p.) Skoro w świetle powołanych przepisów nie można było przyjąć, że w realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego doręczenia decyzji, to nie mogła zacząć ona obowiązywać i stać się ostateczną. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobowiązane będą do podjęcia przewidzianych prawem czynności, uwzględniając dokonaną przez Sąd ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy, zwłaszcza w kontekście dopuszczalności prowadzenia postępowania nadzwyczajnego w sytuacji nieuzyskania przez decyzję wydaną w postępowaniu zwykłym przymiotu ostateczności. O kosztach postępowania, obejmujących zwrot skarżącemu od organu wpisu od skargi w kwocie 200 zł oraz kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. w zw. z w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015r. poz. 1804).