II FSK 1770/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 06.03.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 39/12 w sprawie ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 października 2011 r., nr IPTPB2/415-425/11-2/ASZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 39/12, uchylił zaskarżoną przez D. S. (dalej: Skarżący) indywidualną interpretację w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. W dniu 26 lipca 2011 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej. W przedmiotowym wniosku wskazał, że wraz z żoną, na podstawie zezwolenia z dnia 19 maja 2005 r., otrzymał pozwolenie na budowę budynku gospodarczego. Następnie ww. decyzja została zmieniona decyzjami: z dnia 31 grudnia 2005 r., według której dokonano zmiany przeznaczenia pierwotnej decyzji z pozwolenia na budowę budynku gospodarczego na budynek mieszkalny, z dnia 27 czerwca 2006 r., którą objęto rozwiązania projektowe z rozbudową i przeznaczeniem ww. budynku na budynek mieszkalny jednorodzinny. W zaistniałej sytuacji, budowę budynku mieszkalnego rozpoczęto w oparciu o decyzję z dnia 31 grudnia 2005 r., zaś rozbudowa budynku mieszkalnego nastąpiła od czerwca 2006 r. Następnie w dniu 29 czerwca 2006 r. wnioskodawca wraz z żoną podpisał umowę o udzielenie kredytu mieszkaniowego hipotecznego "Własny kąt". Pierwszą transzę otrzymał w lipcu 2006 r. z przeznaczeniem na rozbudowę domu. Zgodnie z dziennikiem budowy (wpisem do dziennika), faktyczna budowa budynku mieszkalnego nastąpiła w dniu 30 czerwca 2006 r. poprzez wykonanie wytyczenia zewnętrznych naroży parteru budynku, zgodnie z projektem budowy zatwierdzonym decyzją z dnia 12 czerwca 2006 r. Zakończenie rozbudowy budynku mieszkalnego nastąpiło na podstawie zawiadomienia o zakończeniu budowy z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpisu do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego), które uprawomocniło się 14-go dnia od złożenia zawiadomienia, tj. 24 grudnia 2009 r. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy od zaciągniętego kredytu mieszkaniowego ma prawo odliczenia wydatków na spłatę odsetek do upływu terminu spłaty, określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy, zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., w sytuacji gdy inwestycję rozpoczął w czerwcu 2006 r., a zakończył ją w grudniu 2009 r., natomiast kredyt otrzymał w czerwcu 2006 r.? Jeśli tak, to czy odsetki od kredytu można odliczyć w korekcie zeznania za rok 2010 łącznie za okres od początku spłaty odsetek do końca grudnia 2010 r.? Zdaniem wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego, na sfinansowanie inwestycji, mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z nadbudową i rozbudową budynku na cele mieszkaniowe, w wyniku której powstało samodzielne mieszkanie, spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego, gdyż inwestycja została rozpoczęta w 2006 r., a zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym, zgodnie z prawem budowlanym, uzyskano pozwolenie na rozbudowę budynku na cele mieszkaniowe (na podstawie decyzji z dnia 27 czerwca 2006 r.). I.3. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 20 października 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznającą stanowisko przedstawione przez Skarżącego za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w L. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia od dochodu odsetek od kredytu przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego, bowiem nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176, dalej u.p.d.o.f.), ponieważ zakończenie inwestycji nastąpiło po upływie trzech lat licząc od końca roku, w którym zostało wydane pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący w dniu 8 listopada 2011 r., wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszania prawa. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie, że stanowisko jego przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2011 r. jest prawidłowe. Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 listopada 2011 r., Nr [...]. I.4. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił jedynie opis stanu faktycznego sprawy. I.5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę. W ocenie Sądu rozstrzygające w sprawie jest ustalenie, kiedy faktycznie weszła do obrotu prawnego decyzja z dnia 31 grudnia 2005 r., w ramach której dokonano zmiany przeznaczenia pierwotnej decyzji z pozwolenia na budowę budynku gospodarczego na budynek mieszkalny. W ocenie Sądu decyzja ta została Skarżącemu – jak wynika z oświadczenia złożonego na rozprawie – doręczona prawdopodobnie w kolejnym roku kalendarzowym i dopiero w oparciu o tę decyzję rozpoczęto faktyczną budowę budynku mieszkalnego. Bez wątpienia prawidłowe doręczenie decyzji ma decydujące znaczenie dla wykonania decyzji administracyjnych. Zgodnie z art. 109 k.p.a. decyzję doręcza się stronie na piśmie. Organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej (art. 110 k.p.a).Skoro zatem decyzja staje się skuteczna dopiero z chwilą jej doręczenia, to w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy uznać, iż jeżeli decyzja z 31 grudnia 2005 roku zostałaby doręczona dopiero w 2006 roku, to wywoływałaby skutki prawne dopiero od 2006 roku. Reasumując, Sąd uznał, iż informacja, kiedy została doręczona niniejsza decyzja była kluczowa i nie było możliwe udzielenie wiążącej odpowiedzi przez organ interpretujący. Organ interpretujący powinien zatem wezwać wnioskodawcę w trybie art. 14b § 3 i art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku w tym zakresie i dopiero po powzięciu tej informacji mógł zająć stanowisko co do zadanych pytań. W konsekwencji Sąd na mocy art. 146 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. II. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał: - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania przez organ wydający interpretację art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że decyzja – pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne została doręczona zainteresowanemu w roku 2006 i tym samym zachował on prawo do odliczenia odsetek od kredytu od podstawy obliczenia podatku, - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 3 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę treści wniosku o wydanie interpretacji podatkowej i załączonych do niego dokumentów w zakresie doręczenia decyzji – pozwolenie na budowę (rozbudowę) budynku mieszkalnego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. III. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007r., nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa – jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały – zgodnie z art. 1 § 2 u.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę, sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszenia przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej – sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor de facto kwestionuje treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej (na str. 2) jej autor wskazuje: "ustosunkowując się do powyższego orzeczenia, stwierdzam, że, jest ono oparte na błędnych ustaleniach dokonanych przez Sąd I instancji i w konsekwencji narusza wskazane przepisy prawa." W tym miejscu należy przypomnieć, że oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zgłoszony zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę treści wniosku o wydanie interpretacji podatkowej i załączonych do niego dokumentów w zakresie doręczenia decyzji – pozwolenie na budowę (rozbudowę) budynku mieszkalnego, należy uznać za zupełnie chybiony. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że "kwestią sporną była data wejścia do obrotu prawnego decyzji z dnia 31 grudnia 2005 r., w ramach której dokonano zmiany przeznaczenia pierwotnej decyzji z pozwolenia na budowę budynku gospodarczego na budynek mieszkalny. Decyzja ta została bowiem Skarżącemu – jak wynika z oświadczenia złożonego na rozprawie – doręczona prawdopodobnie w kolejnym roku kalendarzowym" (s. 3 uzasadnienia wyroku). Doręczenie ma istotne znaczenie z punktu widzenia wykonania decyzji administracyjnych, gdyż od tego momentu decyzji trafia do obrotu prawnego. Opatrzenie dokumentu datą, nie wywiera takiego znaczenia. Jeśli więc decyzja staje się skuteczna dopiero z chwilą jej doręczenia, to - jak słusznie wskazał Sąd - jeżeli decyzja z dnia 31 grudnia 2005 r. zostałaby doręczona dopiero w 2006 r., to dopiero od tego roku wywoływałaby skutki prawne. W związku z tym, że nie została ustalona data doręczenia decyzji przez organ interpretacyjny, w związku z tym nie było możliwe udzielenie przez ten organ wiążącej merytorycznej odpowiedzi. Słusznie więc Sąd stwierdził, że w tym zakresie organ interpretacyjny powinien wezwać wnioskodawcę w trybie art. 14 b § 3 i art. 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku w tym zakresie i dopiero po powzięciu tej informacji może zająć stanowisko co do zadanych pytań. W skardze kasacyjnej jej autor polemizuje jedynie z powyższą oceną Sądu, nie przedstawiając jednak w tym zakresie argumentów mogących podważyć tę ocenę. Pełnomocnik Skarżącego w sposób hipotetyczny stara się wyjaśnić datę doręczenia decyzji twierdząc, że decyzja ta była "zdaniem zainteresowanego z dnia 31.12.2005 r., jednakże w części H wyraźnie wskazuje on datę 16.12.2005 jako datę jej wydania". Ze względu na doniosłość doręczenia decyzji i wiążącego się z tym faktem wejściem do obrotu prawnego, a co się z tym wiąże w rozpoznawanej sprawie, z możliwością skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia podatkowego, trudno dać wiarę tym gołosłownym twierdzeniom. Należy także ponownie podkreślić, że Sąd nie dokonuje samodzielnie ustaleń i dlatego słusznie uznał, że to organ interpretacyjny poprzez uzupełniające wezwanie Skarżącego winien tę datę ustalić. W związku z powyższym, nie doszło do naruszenia art. 3 § 1p.p.s.a.w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Z uwagi na brak uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego, za przedwczesny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego tj. art. 26 b ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, albowiem w tak przedstawionym niezupełnym stanie faktycznym nie mógł takiej oceny dokonać. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.