II FSK 2189/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 98/15 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 98/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J.K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 24 października 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"), w której wspólnikiem był Skarżący, w drodze podjętej uchwały podwyższyło kapitał zakładowy Spółki z kwoty 50 000 zł do kwoty 1 306 000 zł, poprzez utworzenie nowych 2 512 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez Skarżącego, który w całości pokrył je wkładami niepieniężnymi w postaci prawa własności nieruchomości położonych w K., gmina S., utworzonych z działki nr [...] o pow. 0,7452 ha i z działki nr [...] o pow. 0,1218 ha. Dodatkowo, jeden udział o wartości nominalnej 500 zł objęła A.K. W dniu 31 października 2008 r. Spółka zarejestrowała w Krajowym Rejestrze Sądowym opisane podwyższenie kapitału w ten sposób, że w miejsce dotychczas posiadanych przez Skarżącego - 100 udziałów o łącznej wysokości 50 000 zł, wpisano: 2 611 udziałów o łącznej wysokości 1 305 500 zł. Jednocześnie wykreślono dotychczasową wartość kapitału Spółki w kwocie 50 000 zł i wpisano: 1 306 000 zł. Wartość udziałów objętych za aport określono na kwotę 1 256 000 zł. Decyzją z dnia 8 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej jako "Dyrektor UKS") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 233 947 zł. Uznał on bowiem, że w dniu 31 października 2008 r. Skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej 2 512 udziałów w Spółce. Ponieważ w ocenie Dyrektora UKS, ww. nieruchomości nie stanowiły środków trwałych - nie zostały nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą: Kawiarnia "S." J.K. - przesądziło to o niemożliwości odliczenia jako kosztu uzyskania przychodu wartości rynkowej tych działek, tj. zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Jednocześnie Dyrektor UKS stwierdził, że brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., bowiem przedmiotem wkładu nie było ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Ponadto Dyrektor UKS zwrócił uwagę na niekonsekwencję w wyjaśnieniach Skarżącego. Pierwotnie (w piśmie z dnia 24 lutego 2014 r.) twierdził on, że wartość nabytych udziałów w zamian za wnoszony aport i wartość aportu (działek gruntowych) były równoważne, co wskazywało na brak podstawy opodatkowania. Dopiero w późniejszych wyjaśnieniach z dnia 21 marca 2014 r. Skarżący podnosił, że wniesione aportem grunty stanowiły jego przedsiębiorstwo. Zaznaczył przy tym, że przed wniesieniem aportu dokonał szeregu przygotowań związanych z planowaną na gruntach inwestycją hotelową (zrealizowaną ostatecznie w 2010 r.), starając się o wyłączenie działek z produkcji rolnej, uzyskując pozwolenie na budowę i inne niezbędne w tej materii dokumenty, a także nawiązując współpracę z pośrednikiem w celu zapewnienia zastępstwa inwestycyjnego. Zdaniem Dyrektora UKS, powyższe wyjaśnienia nie mogły jednak dowodzić prawdziwości twierdzeń Skarżącego, skoro z aktu notarialnego z dnia 24 października 2008 r. (dotyczącego wniesienia aportu) wynikało, że przeniósł on na Spółkę własność działek niezabudowanych. W ocenie Dyrektora UKS, dokumenty przygotowawcze związane z inwestycją nie stanowiły dowodu, że obydwie działki były przedsiębiorstwem Skarżącego. Wskazywał przy tym, że Skarżący przed dniem wniesienia aportu nie prowadził działalności uzasadniającej traktowanie obu działek jako przedsiębiorstwa. W okresie od 15 lutego 2001 r. do 2 września 2010 r. prowadził bowiem Kawiarnię "S.". Na tej podstawie Dyrektor UKS doszedł do wniosku, że koszty uzyskania przychodu w rozpoznawanej sprawie należało rozliczyć zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. uwzględniając wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie ww. gruntów, które w tym wypadku wynosiły łącznie 24 701,90 zł. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Po dokonaniu analizy akt sprawy, jak i znaczenia słowa "przedsiębiorstwo", organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, organ pierwszej zasadnie uznał, że przedmiot wkładu wniesionego przez Skarżącego winien być traktowany jako wkład niepieniężny "w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w znaczeniu wynikającym z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Wyjaśnił, że występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że przedstawiona przez Skarżącego argumentacja nie pozwalała na wyciągnięcie wniosku, że przedmiot aportu spełniał opisane warunki przesądzające o istocie przedsiębiorstwa. Dodał, że Skarżący przedstawił wprawdzie szereg dokumentów świadczących o podjęciu działań mających na celu przygotowanie nieruchomości do prowadzenia na niej działalności gospodarczej, jednakże dokumenty te potwierdzały tylko i wyłącznie opisany w nich określony stan faktyczny dotyczący działek nr [...] i [...] oraz umów zawieranych przez Skarżącego. Nie przesądzały zatem o tym, że opisane nieruchomości stanowiły składnik materialny przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części pozostający w ścisłym związku z elementami niematerialnymi, by wraz z nimi tworzyć zorganizowany zespół o cechach przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył też, że Skarżący twierdząc, iż wniósł aportem do Spółki przedsiębiorstwo, nie był jednocześnie w stanie wskazać konkretnego przedsiębiorstwa, które miało być przedmiotem wkładu. Nie potrafił też wymienić innych składników poza prawem własności do ww. działek, które miałyby stanowić to przedsiębiorstwo, jak również wskazać, od kiedy w ramach działalności gospodarczej prowadził "przedsiębiorstwo", które jego zdaniem, zostało wniesione w formie aportu. Skarżący sam przyznał, że zarówno przed podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce, jak i po podwyższeniu tego kapitału, nadal prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą - Kawiarnia "S." J.K. w K. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie znajdował również uzasadnienia pogląd, że koszty uzyskania przychodu w rozpatrywanym przypadku należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało bowiem, że działki wniesione jako wkład do Spółki nie były wykorzystywane przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie były przedmiotem dzierżawy. Sam Skarżący zresztą niejednokrotnie podkreślał, że do Spółki wniósł przedsiębiorstwo, nie zaś środek trwały. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego kserokopie ewidencji środków trwałych oraz ewidencji nabycia towarów i usług (nieujawnione w postępowaniu kontrolnym przed organem pierwszej instancji) włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 12 listopada 2014 r., zostały poddane analizie w toku postępowania odwoławczego, lecz na ich podstawie nie można było uznać, że koszty uzyskania przychodów za 2008 r. z kapitałów pieniężnych należało obliczyć stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Na podstawie tych dowodów nie można było przyjąć, że nieruchomości wniesione aportem do Spółki w zamian za objęte udziały stanowiły środki trwałe jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sam wpis do ewidencji środków trwałych wskazanych nieruchomości nie świadczył o tym, że były one faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 22 ust. 1e pkt 1 i art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., a także art. 551 k.c., art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wniesione w 2008 r. aportem do Spółki działki były "przedsiębiorstwem" (ewentualnie środkami trwałymi w ówcześnie prowadzonej działalności gospodarczej) Skarżącego, czy też po prostu gruntami należącymi przed dniem wniesienia do jego majątku prywatnego. Sąd podkreślił, że rozstrzygnięcie tej kwestii ma istotne znaczenie dla zastosowanych w sprawie przepisów u.p.d.o.f. O ile bowiem powołana ustawa w ogóle nie przewiduje opodatkowania z tytułu objęcia udziałów w sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny, to w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny - przychody, a przede wszystkim koszty uzyskania przychodu rozliczanie są w zależności od przedmiotu tego wkładu. W ocenie Sądu, badając m.in. zgodny zamiar stron i cel czynności, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przed dniem wniesienia aportu Skarżący (działając jako "S.") nie prowadził działalności gospodarczej związanej z położonymi w K. działkami gruntowymi, a w dacie wniesienia ich aportem do Spółki - obydwie działki były niezabudowane. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym uzyskane tuż przed wniesieniem aportu pozwolenia związane z procesem inwestycyjnym nie dowodzą, że było to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Na podstawie przedstawionych w toku postępowania dokumentów Sąd uznał zatem, że ww. działki miały być wniesione do spółki kapitałowej, a dopiero na bazie wybudowanego przez Spółkę hotelu miała być prowadzona działalność Skarżącego (wskazywanego w 2008 r. jako Kawiarnia "S." J.K.) jako franszyzobiorcy. Potwierdzała to sekwencja zdarzeń, jak i dokumenty dotyczące finansowania inwestycji. Wobec powyższego Sąd doszedł do wniosku, że opisane działania dowodzą, że Skarżący zamierzał prowadzić działalność hotelarską w ten sposób, że wyposażył założoną przez siebie (i kontrolowaną z uwagi na posiadaną znaczną ilość udziałów) spółkę kapitałową w nabyte wcześniej, jako majątek prywatny, grunty. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe nie dały również wiary temu, iż przedstawiona dopiero w postępowaniu odwoławczym ewidencja środków trwałych stanowiła dowód przyjęcia ww. gruntów do działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "S.". Zasadnie bowiem organ odwoławczy zastrzegał, że sam wpis do ewidencji (i towarzyszący jej dokument księgowy "O.") nie jest jeszcze dowodem na faktyczne wykorzystanie gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza że żaden z innych dowodów (dokumentów) tego faktu nie potwierdzał. Ponadto zapis ten (w ewidencji środków trwałych) budził wątpliwość co do jego wiarygodności. Organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywał Skarżącego o przedstawienie wyjaśnień na okoliczność kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów, ten zaś nigdy nie powołał się na zapisy tej ewidencji. Co więcej, wskazywał wówczas, że zawarte w 2007 r. umowy dotyczyły inwestycji zrealizowanej faktycznie przez Spółkę. Sąd uznał zatem, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty dowodzą jedynie tego, że jeszcze przed wniesieniem aportu, samodzielnie podjął czynności przygotowawcze do rozpoczęcia inwestycji hotelowej, ale w rzeczywistości działania te dotyczyły jego majątku prywatnego, niewykorzystywanego dotychczas w działalności gospodarczej. Ponadto Sąd dodał, że nie można traktować jako składników przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. działalności "S.", dwóch niezabudowanych działek gruntowych i związanych z nimi dokumentów dotyczących przyszłej inwestycji hotelowej (realizowanej faktycznie przez zupełnie innego inwestora, tj. Spółkę), jeżeli Skarżący nie uprawdopodobnił jakiegokolwiek związku z dotychczasową (prowadzoną również po dacie wniesienia aportu) działalnością gastronomiczną. Następnie Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi Skarżący podnosił, iż w skład aportu wchodziły: prawo własności nieruchomości, uzyskane pozwolenia administracyjne, dokumentacja techniczna, plany wyposażenia hotelu oraz know-how w zakresie prowadzenia tego typu inwestycji. Jednakże, jak Sąd zauważył, wycena wartości rynkowej działek, sporządzona w lutym 2008 r., była tożsama z wyceną wartości aportu, co oznacza, że nie zostały w niej uwzględnione pozostałe elementy "przedsiębiorstwa". Nie było też dla Sądu jasne, jakim to know-how dysponować miał Skarżący, skoro dotychczas nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie hotelarstwa lub budowy hoteli. Brak ujęcia w wycenie aportu dodatkowych elementów, na które powoływał się Skarżący, wskazuje zdaniem Sądu, że jego twierdzenia w tym zakresie były nieprawdziwe. Za niemiarodajny Sąd uznał akt notarialny z dnia 29 maja 2014 r. zawierający oświadczenia stron umowy prostujące brzmienie uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego i umowy przenoszącej własność, w ten sposób, że w miejsce dotychczasowych nieruchomości wpisano przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Akt ten został sporządzony w trakcie postępowania przed organem kontroli skarbowej i, w ocenie Sądu, miał służyć wyłącznie umożliwieniu skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. "145 § 1c" P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1, w zw. z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 551 k.c., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organy obu instancji, a polegającą na przyjęciu, w ślad za organami podatkowymi, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu "art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f." w zw. z art. 551 k.c. oraz nieuwzględnieniu rzeczywistego zamiaru i celu czynności prawnej dokonanej przez Skarżącego, która polegała na wniesieniu w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki - przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przyjęcie przez Sąd, że zwolnienie od opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. nie miało zastosowania; b) art. "145 § 1c" P.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organy obu instancji, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji ustalenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że (wbrew stanowisku Skarżącego) przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki było prawo własności dwóch nieruchomości, nieruchomości te nie stanowiły środków trwałych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez przyjęcie przez Sąd, że koszty uzyskania przychodu powstałego w związku z objęciem przez Skarżącego udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną prawidłowo organy podatkowe ustaliły w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy wysokość kosztów uzyskania przychodów winna odpowiadać wartości początkowej przedmiotu wkładu, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.; 2) prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., w zw. z art. 64 ust. 1-3, w zw. z art. 21 i w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji ustalenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że (wbrew stanowisku Skarżącego) przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki było prawo własności dwóch nieruchomości niestanowiących środków trwałych, u Skarżącego powstał dochód do opodatkowania w przypadku, gdy wartość majątku wykorzystanego w celu objęcia udziałów (wartość rynkowa nieruchomości) odpowiadała wartości osiągniętego przychodu i w rezultacie przyjęcie interpretacji wskazanych przepisów, która de facto skutkuje ekonomicznym "wywłaszczeniem" Skarżącego, który jest zobowiązany do zapłaty podatku, pomimo że stan aktywów jego majątku w wyniku dokonanej transakcji nie uległ zmianie. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, istota sporu w rozpoznawanej sprawie tkwi w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i kwestionowanych przez Skarżącego. Dotyczy to przede wszystkim kluczowej w tej sprawie kwestii, a więc ustalenia, czy wniesione przez Skarżącego, jako wkład niepieniężny do Spółki, dwie należące do niego działki gruntu stanowiły "przedsiębiorstwo", bądź "środek trwały" - jak jednocześnie dowodzi Skarżący, czy też były one przed wniesieniem do Spółki elementami majątku prywatnego Skarżącego. Od rozstrzygnięcia tej kwestii uzależniona była prawna kwalifikacja dokonanej przez Skarżącego czynności (wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki) na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, czy to w postaci ewentualności objęcia uzyskanego z tego tytułu przez Skarżącego przychodu zwolnieniem podatkowym (art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.), czy poprzez zastosowanie właściwych przepisów dotyczących obliczenia kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1e pkt 1 albo pkt 3 u.p.d.o.f.). W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny sformułowanych w tej skardze kasacyjnej zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przed przystąpieniem do tej oceny trzeba jednak zwrócić uwagę na pewne uchybienia formalne w konstrukcji tych zarzutów. W obu zarzutach jako naruszony przepis P.p.s.a. wskazany został "art. 145 § 1c P.p.s.a.", podczas gdy ustawa ta nie zawiera tak oznaczonego przepisu, a Skarżącemu chodziło zapewne o "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a." W zarzutach tych wymieniono także art. 187 Ordynacji podatkowej, nie precyzując przy tym, do której z trzech jednostek redakcyjnych tego przepisu (paragrafów) się one odnoszą, natomiast nie zakwestionowano wprost dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż nie wskazano jako naruszonego (w odróżnieniu od skargi do Sądu pierwszej instancji), adekwatnego w tym zakresie przepisu, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto w pierwszym zarzucie, zapewne pomyłkowo, powołano się na pojęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. art. 551 k.c., podczas gdy o przedsiębiorstwie w rozumieniu przepisów k.c. mowa jest w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 199a § 1, art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 551 k.c. zarzucił nieuwzględnienie rzeczywistego zamiaru i celu czynności prawnej dokonanej przez Skarżącego, domagając się uznania, że przedmiotem wkładu niepieniężnego było przedsiębiorstwo. Z kolei w następnym zarzucie wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej twierdząc, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego były środki trwałe. Chociaż ten drugi zarzut sformułowany został w sposób alternatywny, "na wypadek nieuwzględnienia pierwszego zarzutu", zauważyć jednak należy, iż na gruncie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. obie te ewentualności się wykluczają, bowiem w przepisie tym na jego wstępie wyraźnie zaznaczono, iż określony w pkt 1-3 sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów (pkt 1 odnosi się do środków trwałych), dotyczy przypadków objęcia udziałów w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Na ten aspekt sprawy zwróciły również uwagę organy podatkowe wskazując w uzasadnieniu swoich decyzji, że w trakcie postępowania Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika) zmienił swoje stanowisko odnośnie do charakteru wkładu niepieniężnego wniesionego przez niego do Spółki. O ile w piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. domagał się zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., a więc przepisu dotyczącego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, tak w piśmie z dnia 21 marca 2014 r. "z ostrożności procesowej" wskazywał już, że przedmiotem wkładu niepieniężnego było przedsiębiorstwo, czego konsekwencją powinno być zastosowanie zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Mając na uwadze wspomniane wyżej wykluczanie się na gruncie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. obu wchodzących, zdaniem Skarżącego, w rachubę postaci aportu, poświęcając znaczną część uzasadnienia skargi kasacyjnej w omawianym zakresie wykazaniu, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, Skarżący w istocie sam przeczył możliwość przyjęcia, że przedmiotem aportu były środki trwałe. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że w tym przypadku, wbrew temu co zdaje się zakładać Skarżący, zanegowanie faktu, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego było przedsiębiorstwo, nie oznacza automatycznie uznania, że były nim środki trwałe. Istnieją bowiem w tym zakresie inne jeszcze ewentualności, w tym ta wskazywana przez organy podatkowe, tj. zaistnienie przypadku określonego w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (przedmiot wkładu niepieniężnego stanowią inne składniki niż te wymienione w pkt 1 i 2). Wspomnieć przy tym należy, iż na wcześniejszych etapach postępowania zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji odniosły się do kwestii ewentualności przyjęcia, że przedmiotem wkładu niepieniężnego były środki trwałe, trafnie stwierdzając, iż rzeczone działki gruntu ani nie zostały nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani nie były w tej działalności wykorzystywane, w związku z czym ich formalne tylko ujęcie przez Skarżącego w ewidencji środków trwałych jego przedsiębiorstwa prowadzonego w zakresie gastronomii pod nazwą J.K. - Kawiarnia "S.", nie mogło mieć przesądzającego znaczenia, zwłaszcza, iż jak wskazał Sąd pierwszej instancji, żaden z innych dowodów (dokumentów) faktu tego nie potwierdzał. Skoro kwestia ustalenia charakteru prawnego wniesionych przez Skarżącego do Spółki jako wkładu niepieniężnego działek gruntu, ujęta została w skardze kasacyjnej w kategoriach zarzutu procesowego, jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 122 P.p.s.a., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, powoływanie się w tej w sytuacji i w tym miejscu skargi kasacyjnej na poparcie tak sformułowanego zarzutu na art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, czy też twierdzenia o " swoistej pułapce dla obywatela", jest bezprzedmiotowe. Powracając zaś do oceny zasadności pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. odnotowania wymaga, że zarzut ten został obszernie uzasadniony. W tym miejscu, dla ścisłości, należy jednak zwrócić uwagę, mając na uwadze treść tego uzasadnienia, iż bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia wydane przez organy administracji. Oczywiście w przypadku wyroku oddalającego skargę, czyli tak jak było w niniejszej sprawie, Sąd podziela zwykle zasadność stanowiska tych organów (tu podatkowych), niemniej uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcia były prawidłowe i nie naruszały prawa, samodzielnie wskazuje i uzasadnia podstawy i powody, z jakich wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Na powyższą okoliczność należało wskazać, mając na względzie, że zamieszczona w skardze kasacyjnej treść uzasadnienia analizowanego zarzutu zasadniczo rzecz biorąc, pomijając niewielkie "wstawki" zamieszczone na str. 9 oraz 13 skargi kasacyjnej, kierowane bezpośrednio wobec stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz pewne zabiegi redakcyjne (polegające na zastąpieniu wyrazu "odwołujący" wyrazem "skarżący", czy też zwrotu - "nie ma zatem racji organ pierwszej instancji twierdząc (...), zwrotem - "nie ma zatem racji Sąd pierwszej instancji twierdząc (...)", itp.), stanowiła wierne odzwierciedlenie argumentacji Skarżącego zawartej w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (karty nr 30-44 tomu II akt podatkowych). W istocie rzeczy argumentacja ta wyrażona więc została, uwzględniając nawet okoliczność, że skarga Skarżącego została oddalona, bardziej, wobec stanowiska i uzasadniających je argumentów organu podatkowego pierwszej instancji, niż wobec poglądu i oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, czy nawet organ odwoławczy. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji w zakresie objętym analizowanym zarzutem nie naruszył prawa (tj. wskazanych w tym zarzucie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 199a § 1, w związku z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 551 k.c.), uznając, w ślad za organami podatkowymi, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Skarżącego do Spółki były dwie niezabudowane nieruchomości, nie zaś jak twierdził Skarżący, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. w związku z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej mierze jest przekonujące i dostatecznie umotywowane. Słusznie przy tym Sąd ten przyjął za punkt wyjścia do oceny rzeczywistego charakteru wniesionego do Spółki wkładu niepieniężnego okoliczności poprzedzające i towarzyszące tej czynności, a nie zdarzenia i okoliczności, które miały miejsce później, zwłaszcza już po wszczęciu wobec Skarżącego w 2014 r. postępowania kontrolnego. Sąd pierwszej instancji powołując się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w której nawiązywano również do poglądów doktryny, podkreślił, iż aby uznać wnoszone do Spółki składniki majątkowe za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., muszą one być organizacyjnie wyodrębnione, wskazywał dalej, iż przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, a więc jako przedmiot aportu jest pewien zorganizowany i wyodrębniony funkcjonalnie i gospodarczo zespół dóbr materialnych i niematerialnych. W tym kontekście odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, iż w skład owego przedsiębiorstwa wchodzić by miały obok niezabudowanych działek gruntu również dotyczące tych nieruchomości decyzje administracyjne, jak również towarzyszące temu, posiadane przez Skarżącego plany i idee inwestycyjne, know-how oraz tajemnie handlowe oraz że Skarżący podjął w związku z tym szereg czynności przygotowawczych w zakresie realizacji planowanej inwestycji (budowy hotelu), Sąd słusznie zwrócił uwagę, że wycena wartości rynkowej obu działek gruntu (karty nr 145-149 akt podatkowych) sporządzona w lutym 2008 r. jest tożsama z wyceną wartości aportu, co oznacza, że nie zostały w niej uwzględnione pozostałe wskazywane przez Skarżącego elementy przedsiębiorstwa. Ponadto Sąd podał w wątpliwość posiadanie przez Skarżącego know how w zakresie budowy i prowadzenia hotelu, skoro dotychczas Skarżący tego rodzaju działalności nie prowadził. Sąd argumentując dalej wskazał także, iż z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało, że działki gruntu miały być wniesione przez Skarżącego do spółki kapitałowej, a dopiero na bazie wybudowanego przez Spółkę hotelu miała być prowadzona działalność Skarżącego (wskazywanego w 2008 r. jako Kawiarnia "S." J.K.) jako franczyzobiorcę. Z dokumentów tych (umowa z dnia 22 maja 2007 r. - karta nr 65 tom I akt podatkowych) wynikało także, iż Skarżący jako franczyzobiorca podejmuje się w ramach nowopowołanej Spółki celowej zrealizować inwestycję (...). Sąd wskazał również, iż dokumentów dotyczących finansowania zamierzonej inwestycji, można było wnosić, że wspomniana wyżej wycena nieruchomości, należących podówczas do Skarżącego, sporządzona przez rzeczoznawcę w dniu 6 lutego 2008 r. dotyczyła w istocie zabezpieczenia kredytu, który po wniesieniu wkładu otrzyma Spółka. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, okoliczności te nie były bez znaczenia przy dokonywaniu oceny, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, jaki charakter miał wniesiony do Spółki wkład niepieniężny. Powyższe argumenty przywiodły ten Sąd do trafnego wniosku, że Skarżący zamierzając w ten sposób prowadzić działalność hotelarską, wyposażył założoną przez siebie (i kontrolowaną z uwagi na posiadaną znaczną ilość udziałów) Spółkę w nabyte wcześniej jako majątek prywatny grunty, nie zaś poprzez wniesienie do niej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Istnienie bowiem u Skarżącego samego zamiaru prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej w innej branży i w ramach odrębnego podmiotu prawnego, a nawet podjęcie w tym kierunku pewnych czynności przygotowawczych, bo tak należy ocenić sytuację, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza, że doszło do już do powstania przedsiębiorstwa, które zostało wniesione następnie jako wkład niepieniężny do Spółki. Jeżeli chodzi zaś o ten wątek analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej, który dotyczy art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek zgodzić się należy z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że przepis ten nakazuje ujawnienie rzeczywistej woli stron czynności prawnej, to jednak Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tej kwestii, na wstępie swoich rozważań, słusznie wskazał, że organy podatkowe ustalając rzeczywistą treść czynności prawnej nie są związane późniejszymi oświadczeniami strony co do "zgodnego zamiaru" stron czynności prawnej, lecz powinny rzecz tę ocenić na podstawie całokształtu materiału dowodowego i towarzyszących danej czynności okoliczności. W tym zaś zakresie prawidłowe były wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że nie było dostatecznych podstaw, aby przyjąć, iż przy podejmowaniu w 2008 r. uchwał dotyczących wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego oraz przy składaniu oświadczeń woli w umowie przeniesienia własności nieruchomości mogły mieć miejsce jakiekolwiek rozbieżności pomiędzy rzeczywistymi intencjami stron czynności prawnej, a wyrażonymi na zewnątrz przez nie oświadczeniami woli. Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest to, czy Skarżący kreując te czynności, zdawał sobie w pełni sprawę ze skutków podatkowych, jakie dla niego czynności te niosą oraz kiedy skutki te rozpoznał. To konsekwentne, jak podkreślano to w skardze kasacyjnej, wykazywanie przez Skarżącego, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki było przedsiębiorstwo (i postulowane w związku z tym zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.) miało miejsce, ale dopiero od pewnego momentu postępowania kontrolnego, a konkretnie poczynając od pisma Skarżącego z dnia 21 marca 2014 r. Jak już wspomniano wyżej, we wcześniejszym piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. Skarżący stwierdzając, że osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. domagał się przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o,.f., tj. przepisu dotyczącego przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Najistotniejsze jest jednak to, że okoliczności istniejące w 2008 r., w tym działania samego Skarżącego, a więc w czasie, gdy wniesiony został wkład niepieniężny, nie stwarzały asumptu do przyjęcia, iż przedmiotem tego wkładu było przedsiębiorstwo. W tym też kontekście, a więc ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej treści czynności prawnej, z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, podjęte z inicjatywy Skarżącego w 2014 r. działania - polegające na sporządzeniu dokumentów, w których jak to określono, mając na względzie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego było faktycznie przedsiębiorstwo, dokonano "sprostowania" uchwał i oświadczeń woli podjętych (złożonych) w 2008 r. - oraz ich znaczenie w sprawie, podlegały swobodnej ocenie dowodów przez te organy na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Bez naruszenia tych zasad organy podatkowe słusznie przyjęły, co zaakceptował także Sąd pierwszej instancji, iż owo "sprostowanie" nie miało żadnego znaczenia w sprawie, a jedynym jego celem było umożliwienie zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, mając na uwadze treść art. 199a § 1 Ordynacji, że rzeczywistą intencją i wolą Skarżącego było wniesienie do Spółki przedsiębiorstwa, byłoby to niewystarczające dla zastosowania w sprawie zwolnienia od podatku na podstawie wspomnianego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Jak słusznie bowiem zauważono w skardze kasacyjnej, dla uznania, że jako wkład niepieniężny wniesione zostało przedsiębiorstwo, konieczne jest łączne spełnienie elementu obiektywnego, a więc istnienie przedsiębiorstwa oraz elementu subiektywnego, tj. woli wniesienia aportem przedsiębiorstwa. Przy braku pierwszej z tych przesłanek, badanie zaistnienia drugiej z nich jest już bezprzedmiotowe. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący wskazał na naruszenie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 22 ust. 1e u.p.do.f., w związku z wymienionymi dalej przepisami Konstytucji RP. Naruszenie tych przepisów miałoby, w ujęciu skargi kasacyjnej, nastąpić, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji ustalenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku, iż (wbrew stanowisku Skarżącego) przedmiotem wkładu pieniężnego do Spółki było prawo własności dwóch nieruchomości niestanowiących środków trwałych, u Skarżącego powstał dochód do opodatkowania w przypadku, gdy wartość majątku wykorzystanego do objęcia udziałów odpowiadała wartości osiągniętego przychodu (...). Tak sformułowany zarzut jest bezzasadny. Pomijając już fakt, że poza jego zakresem pozostała kwestia, która była najbardziej eksponowana przez Skarżącego w trakcie postępowania podatkowego oraz przed Sądem pierwszej instancji, a także w skardze kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki było przedsiębiorstwo, zarzut ten został nieprawidłowo sformułowany i oparty jest na błędnych przesłankach. Okoliczność, że przedmiot wkładu niepieniężnego stanowiło prawo własności dwóch nieruchomości niestanowiących środków trwałych, została ustalona przez organy podatkowe (a nie jak twierdzi Skarżący przez Sąd), w ramach ustaleń faktycznych, zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, a nie w drodze wykładni wskazanych jako naruszone przepisów. W utrwalonym już w tej mierze orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04). Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zarzuty te oraz zwłaszcza ich uzasadnienie zupełnie abstrahują od treści wskazanych jako naruszone przepisów prawa materialnego, które wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, powinny w niniejszej sprawie znaleźć zastosowanie do ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu z kapitałów pieniężnych, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (przychód z kapitałów pieniężnych), art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (koszty uzyskania przychodów w przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku podatnika, inne niż wymienione w pkt 1 i 2) oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. (dochód, m.in. z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo) są, wbrew temu co twierdzi się w skardze kasacyjnej, jednoznaczne w swojej treści i nie budzą żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Samo przywołanie w skardze kasacyjnej w powiązaniu z tym przepisami wskazanych w tej skardze unormowań Ustawy Zasadniczej dotyczących, czy to ochrony prawa własności, wywłaszczenia czy też zasady równości, nie może uzasadniać odczytywania tych przepisów contra legem wbrew ich jednoznacznej treści. Nie ma też uzasadnionych podstaw, gdyż za takie nie można uznać subiektywnego zapatrywania Skarżącego na interpretację tych przepisów w odniesieniu do stanu faktyczno rozpoznawanej sprawy, aby uważać, że przepisy te, stanowiące fragment uregulowań u.p.d.o.f. dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych, uznać za sprzeczne ze wspomnianymi wyżej normami konstytucyjnymi. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).