I FSK 493/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 500/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie usunięcia z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, które złożyły kaucję gwarancyjną 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. kwotę 460 zł (słownie: czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 września 2017 r., I SA/Wr 500/17, w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: spółka), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 10 lutego 2017 r. w przedmiocie usunięcia z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, które złożyły kaucję gwarancyjną. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że spółka w związku ze spełnieniem warunków nałożonych ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. (dalej: ustawa o VAT), została od dnia 10 grudnia 2015 r. umieszczona w "Wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, które złożyły kaucję gwarancyjną". Z uwagi na wejście w życie nowego brzmienia przepisów ustawy o VAT, organ pismem z 23 stycznia 2017 r. zwrócił się do spółki o przekazanie wymaganych ustawą informacji (w zakresie posiadanej koncesji i statusu spółki), a także poinformował stronę o treści art. 17 ust. 1 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U., poz. 2024 (dalej: ustawa nowelizująca). Przepis ten nakładał na stronę obowiązek udzielenia do 31 stycznia 2017 r. upoważnienia dla banku, prowadzącego rachunek wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, na który dokonywana jest zapłata z tytułu dostaw towarów, do przekazywania organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej informacji o wszystkich transakcjach dokonywanych na tym rachunku. Odpowiadając na pismo, spółka udzieliła żądanych informacji, wyjaśniając jednocześnie, że 27 stycznia 2017 r. upoważniła Bank [....] S.A. do przekazywania organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej informacji o wszystkich transakcjach dokonywanych na rachunkach posiadanych w tym banku. Jako załącznik przekazała pismo skierowane do Banku [...] S.A. zawierające upoważnienie. Postanowieniem z 10 lutego 2017 r. organ orzekł o usunięciu spółki z przedmiotowego wykazu, wskazując, że strona nie przedłożyła wymaganego upoważnienia, bowiem w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-8 podała jako rachunek związany z działalnością rachunek prowadzony przez B. w K. (a nie Bank [...] S.A.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając skargę spółki (wniesioną po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa), przyjął, że pismo skarżącej z 27 stycznia 2017 r. powinno zostać potraktowane jako podanie zawierające braki formalne. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był wezwać spółkę do usunięcia dostrzeżonych braków załącznika (tj. odpowiedniego upoważnienia) zgodnie z art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Adminitracyjnemu we Wrocławiu. Ponadto zażądał zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zrzekł sie rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: Ppsa), tj.: art. 145 § 1 pkt c Ppsa w związku z art. 168 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 1 i 3 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że pismo skarżącej z 27 stycznia 2017 r. organ powinien uznać za podanie i uruchomić procedurę usunięcia braków formalnych, podczas gdy było ono wykonaniem obowiązku ustawowego uzupełnienia danych w terminie do 31 stycznia 2017 r. pod rygorem usunięcia z wykazu z dniem 1 lutego 2017 r., art. 141 § 4 Ppsa poprzez udzielenie błędnych, a tym samym niewykonalnych wskazań organowi polegających na nakazaniu umożliwienia skarżącej uzupełnienia dostrzeżonych braków formalnych podania, gdy tymczasem skarżąca po podaniu prawidłowych danych została wpisana do rejestru z dniem 1 marca 2017 r. II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Ppsa), tj.: art. 105b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i 3 ustawy nowelizującej polegające na pominięciu art. 17 ust. 1 i 3 tej ustawy i uznaniu, iż podatnik może spełnić wymogi wynikające z art. 105b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT po terminie 31 stycznia 2017 r., gdy tymczasem niedochowanie tego terminu zostało powiązane z rygorem usunięcia z wykazu z dniem 1 lutego 2017 r. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy. Za zasadny uznać przede wszystkim należy zarzut naruszenia art. 105b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy nowelizującej, polegający pominięciu przez Sąd pierwszej instancji treści wymienionych unormowań. Rację ma bowiem organ podatkowy akcentując kategoryczne brzmienie ostatnio powołanego przepisu ustawy nowelizującej. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podmioty, które przed dniem 1 stycznia 2017 r. zostały wpisane do określonego w przepisach wykazu (tj. wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, które złożyły kaucję gwarancyjną), są obowiązane w terminie do dnia 31 stycznia 2017 r., do spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 105b ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej (ustawy o VAT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod rygorem usunięcia w dniu 1 lutego 2017 r. przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wykazu. W takim przypadku wydaje się postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy nowelizującej). Wymóg, o jakim mowa w art. 105b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dotyczy udzielenia upoważnienia dla banku (albo spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej) prowadzącego rachunek, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, na który dokonywana jest zapłata z tytułu dostawy wspomnianych wyżej towarów. Upoważnienie ma zaś obejmować umocowanie do przekazywania organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej informacji o wszystkich transakcjach dokonywanych na tym rachunku. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że podmioty wpisane do wykazu były zobowiązane do podjęcia określonych czynności w ustawowo wyznaczonym terminie (do dnia 31 stycznia 2017 r.). Zaniechanie spełnienia przewidzianego przepisami wymogu skutkowało natomiast usunięciem danego podmiotu z wykazu z dniem 1 lutego 2017 r. Trafnie zauważył na tym tle autor skargi kasacyjnej, że takie ukształtowanie przepisów nowelizujących ustawę o VAT przekładało się na swoisty automatyzm w działaniu organów, w tym sensie, że niedopełnienie obowiązku udzielenia stosownego upoważnienia dla banku w terminie do dnia 31 stycznia 2017 r. powodowało konieczność wydania postanowienia o usunięciu danego podmiotu z wykazu z dniem 1 lutego 2017 r. Podkreślenia wymaga, że sformułowanie analizowanych przepisów nie pozostawia również wątpliwości co do tego, że obowiązek dokonania określonych działań w wyznaczonym do tego terminie spoczywał na podmiotach uwzględnionych w wykazie, bez konieczności kierowania do nich odpowiednich wezwań czy pism, takich jak pismo przesłane w niniejszej sprawie jako przejaw realizacji ogólnej zasady zaufania do administracji podatkowej. Rolą organu było jedynie wydanie odpowiedniego rozstrzygnięcia (postanowienia) w razie ziszczenia się wskazanych w ustawie warunków usunięcia danego podmiotu z wykazu. Na tle omówionych wyżej unormowań i niespornych okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy nieuzasadnione jest zatem traktowanie pisma spółki z 27 stycznia 2017 r. (przesłanego do organu 31 stycznia 2017 r.) jako podania zawierającego braki formalne. Nie może być mowy o brakach o charakterze formalnym w sytuacji, gdy określony podmiot nie wypełnia ciążącego na nim ustawowego obowiązku udzielenia stosownego umocowania. Wezwanie, o jakim mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej służy usunięciu braków formalnych złożonego pisma (przykładowo: wymaganych prawem elementów pisma, załączników), a nie usuwaniu zaniechań w realizacji ustawowych obowiązków. Sąd w składzie obecnie orzekającym nie podziela przy tym stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku jakoby w rozpatrywanym przypadku chodziło jedynie o możliwość "uzupełnienia przez stronę braków załącznika, określonych w art. 105b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT" (str. 6 uzasadnienia). W niniejszej sprawie zarówno treść pisma spółki, jak i załączone do niego pełnomocnictwo bezspornie potwierdzały upoważnienie dla banku, w którym nie był prowadzony rachunek wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym podatnika (str. 6-7 akt administracyjnych). Nieudzielenie upoważnienia dla właściwego banku przed dniem 1 lutego 2017 r. zostało więc prawidłowo ocenione przez organ jako niespełnienie ustawowego wymogu, a nie jako brak formalny pisma. Dostrzec zarazem należy, że przyjęcie, iż niewykonanie w zakreślonym terminie nałożonego przez ustawę obowiązku jest usuwalnym brakiem formalnym pisma, prowadziłoby do wniosków nie dających się zaakceptować z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy nowelizującej. Założenie takie otwierałoby w istocie drogę do sanowania działań nieodpowiadających ustawowym warunkom, a więc stanowiących w istocie obejście tychże obowiązków. Co więcej, na gruncie niniejszej sprawy skierowanie do spółki wezwania do uzupełnienia pisma z 27 stycznia 2017 r. w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej dawałoby możliwość realizacji obowiązku przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej po upływie przewidzianego w tym przepisie terminu zawitego prawa materialnego (pismo spółki wpłynęło do organu po 31 stycznia 2017 r., tj. 1 lutego 2017 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym nie kwestionuje przy tym co do zasady słuszności wywodów Sądu pierwszej instancji o potrzebie szerokiego rozumienia pojęcia "podania" z art. 168 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji konieczności kierowania do strony wezwania w trybie art. 169 § 1 tej ustawy (w razie zaistnienia braków formalnych pisma). Niemniej jednak pismo skarżącej i okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie powinny być oceniane w oderwaniu od kluczowych dla rozstrzygnięcia przepisów prawa, które stanowiły źródło obowiązku spółki do dokonania określonych czynności w przepisanym terminie i precyzyjnie określały następstwa niespełnienia przez adresata normy nałożonych na niego powinności. Z tych względów stanowisko Sądu pierwszej instancji należało ocenić jako zbyt daleko idące, uznając za zasadny zarówno zarzut naruszenia art. 168 - 169 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 1 i 3 ustawy nowelizującej, jak i art. 105b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i 3 ustawy nowelizującej. Natomiast ocena zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa poprzez udzielenie błędnych, a tym samym niewykonalnych wskazań organowi (polegających na nakazaniu umożliwienia skarżącej uzupełnienia dostrzeżonych braków formalnych podania, gdy tymczasem skarżąca po podaniu prawidłowych danych została wpisana do rejestru z dniem 1 marca 2017 r.), jawi się w tym stanie rzeczy jako bezprzedmiotowa, skoro odnosi się do konsekwencji stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień proceduralnych, których to ustaleń skład orzekający Sądu odwoławczego nie podzielił. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 w związku z art. 151 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 209 Ppsa.