III SA/Wa 2524/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2016 r. nr IPPP3/4512-29/16-4/JF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] z siedzibą w [...] kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Szkoła [...] (zwana dalej: "Skarżącą", "Szkoła"), wnioskiem z dnia 12 stycznia 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2016 r. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów j podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski usług kształcenia zawodowego oraz obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług przedstawiając następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest prywatną instytucją edukacyjną z siedzibą w Hamburgu, oferującą w Polsce 4-letnie studia kształcenia zawodowego w systemie weekendowym z zakresu osteopatii. Uczestnikami studiów są osoby fizyczne lub przedsiębiorcy z Polski. Studia, obejmujące 10 seminariów rocznie, odbywają się w odpłatnie wynajętych przez Szkołę w tym celu na krótki okres pomieszczeniach na terenie Polski. Program studiów obejmuje wszystkie wymagane w leczeniu osteopatycznym umiejętności teoretyczne i praktyczne oraz współpracę interdyscyplinarną. Istotną część zajęć stanowi również kliniczna praca z pacjentem. Najważniejsze seminaria obejmują następujące przedmioty: anatomię palpacyjną, biomechanikę, ogólne techniki osteopatyczne, inhibicję, technikę energii mięśniowej, HVLA - High Velocity-Low amplitudę, Strain/Counterstrain, techniki powięziowe, techniki Sutherland, fizjologię, radiologię, ortopedię, układ żylno-limfatyczny, układ nerwowegetatywny, embriologię z perspektywy osteopatycznej, medycynę wewnętrzną, rozpoznanie różnicowe, endokrynologię, psychologię, świadomość ciała, syntezę/integrację, pediatrię w osteopath, ginekologię w osteopatii, klinikę osteopatyczną, neurologię, hematologię/immunologię i metody kliniczne/etykę. Ponadto szkoła oferuje kursy pogłębiające wiedzę dla wykształconych osteopatów (tzw. Master Courses). Skarżąca podniosła, iż nie posiada w Polsce żadnej stałej placówki, w której wykonywała bądź wykonuje w całości lub w części swoją działalność. Wszystkie seminaria prowadzone są przez renomowanych (zagranicznych) wykładowców. W uzupełnieniu wniosku wskazała, iż wykonuje na terytorium Polski usługi polegające na prowadzeniu studiów kształcenia zawodowego z zakresu osteopatii oraz kursów pogłębiających wiedzę dla wykształconych osteopatów w wynajętych w tym celu na krótki okres pomieszczeniach. Nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy ww. usługi na rzecz osób fizycznych lub przedsiębiorców z Polski. Jako odbiorców świadczonych przez siebie usług wskazała osoby fizyczne (prywatne) niebędące podatnikami rozumieniu art. 15 lub art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT); do tej grupy osób należą w szczególności lekarze i psychoterapeuci, wykonujący swój zawód na bazie stosunku pracy z innymi podmiotami oraz osoby fizyczne (przedsiębiorcy) będące podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT należą do nich w szczególności lekarze i psychoterapeuci, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. Szkoła nie jest uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., nr 572 z późn. zm), w szczególności w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zaznaczyła, iż jest prywatną instytucją kształcenia zawodowego oferującą nabywanie i poszerzanie wiedzy w zakresie medycyny komplementarnej (osteopatii). Posiada swoją siedzibę w H. (Niemcy), dlatego świadczy on ww. usługi na bazie ustawodawstwa niemieckiego, tj. Hamburskiej ustawy o szkołach niepublicznych (prywatnych) z dnia 21 września 2004 r. (niem: Hamburgisches Gesetz uber Schuien in freier Trägerschaft). Nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.). Ponadto wykonuje usługi na bazie ustawodawstwa niemieckiego, dlatego uzyskała w Niemczech wszelkie wymagane akredytacje i pozwolenia, państwowe pozwolenie (niem. Staatliche Anerkennung) na wykonywanie uznanych w zakresie osteopatii usług kształcenia zawodowego na terenie kraju związkowego Hesji (dokładnie: we Frankfurcie nad Menem). Szkoła nie uzyskała akredytacji w rozumieniu ww. przepisów o systemie oświaty. Jak zaznaczyła świadczy ww. usługi w szczególności dla lekarzy i psychoterapeutów, przez co usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodem wykonywanym przez te osoby i mają na celu uzyskanie oraz uaktualnienie wiedzy tych osób dla celów zawodowych. Szkoła świadczy ww. usługi w formie i na zasadach określonych przepisami Światowej Organizacji Zdrowia (World Health Organization - WHO) oraz organizacji zrzeszającej europejskie szkoły osteopatyczne (Osteopathie European Academic Network - OsEAN). Świadczone usługi nie są finansowane ze środków publicznych. Końcowo wskazała, iż świadcząc ww. usługi w Niemczech korzysta ze zwolnienia przedmiotowego skodyfikowanego w § 4 nr 21 niemieckiej ustawy o VAT (niem. Umsatzsteuergesetz), która, podobnie jak ustawa polska, bazuje na unijnej dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania, czy świadczenie ww. usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czy świadcząc wskazane usługi jest zobowiązana zarejestrować się w Polsce dla celów podatku VAT? Odnosząc się do pierwszego pytania stwierdziła, iż świadczenie ww. usług przez Szkołę nie jest opodatkowane podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. i pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawy o VAT"), gdyż prowadzone seminaria jako usługi kształcenia zawodowego zwolnione są z podatku VAT (wyrok ETS z dnia 28 listopada 2013 r., sygn.: C-319/12). Z kolei w zakresie stanowiska dotyczącego zawartej w drugim pytaniu uznano, iż zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, szkoła świadcząc opisane usługi nie jest zobowiązana do rejestracji dla celów podatku VAT, ponieważ wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1, z późn. zm.) stwierdził, iż Skarżąca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Zdaniem Ministra prowadzenie 4-letnich studiów kształcenia zawodowego w systemie weekendowym obejmujących 10 seminariów rocznie odbywających się w pomieszczeniach odpłatnie wynajętych w tym celu, gdzie seminaria prowadzone są przez zagranicznych wykładowców, wskazuje na posiadanie zaplecza technicznego w postaci pomieszczenia wynajętego w związku z prowadzoną działalnością (prowadzenie wykładów), a także posiada profesjonalne zaplecze personalne w postaci wyspecjalizowanej kadry wykładowców (renomowanych zagranicznych wykładowców). W ocenie organu, spełnione zostały przez Szkołę kryterium posiadania zaplecza technicznego oraz zasobów personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie edukacji, wskazując na 4-letni okres trwania studiów i wynajmowanie pomieszczeń przez co najmniej 4 lata świadczy o stałości podjętych działań na terytorium Polski. Tym samym spełnione zostały kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. W ramach prowadzonej działalności w zakresie kształcenia zawodowego Szkoła organizuje w Polsce przez co najmniej 4 lata aktywne działania w zakresie edukacji na rzecz osób fizycznych oraz przedsiębiorców w celu osiągnięcia wyników biznesowych oraz wpływając na lokalne otoczenie zgodnie ze strategią Szkoły. Powyższe ma świadczyć o przeniesieniu części aktywności gospodarczej na terytorium Polski w postaci zorganizowanego zaplecza technicznego (pomieszczenie), kadry pracowniczej (profesjonalna kadra wykładowców przyjeżdżająca do Polski) w określonym czasie (co najmniej 4 lata) i stanowi o zaistnieniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Odnosząc się do całokształtu działań podejmowanych przez Skarżącą na terytorium Polski uznano, iż Szkoła dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazane zasoby są wykorzystywane do prowadzenia aktywnych działań na terytorium Polski i jej stałej obecności na polskim rynku gospodarczym (edukacyjnym). Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług kształcenia zawodowego, wskazując iż Szkoła nie jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym działającym na podstawie polskich przepisów a prowadzącym swoją działalność na podstawie ustawodawstwa niemieckiego (uzyskał w Niemczech wszelkie wymagane akredytacje i pozwolenia). Nie jest również uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. ustawy o szkolnictwie wyższym i nie posiada akredytacji. W konsekwencji przyjęto, że nie jest ona podmiotem prawa publicznego działającym pod kontrolą państwa polskiego. Działalność prowadzona na terytorium Polski jest działalnością komercyjną nieposiadającą uznania polskich organów państwowych w żadnej formie, np. pozwolenia, akredytacji, wpisu do rejestru prowadzonego przez instytucje państwowe. Posiadanie akredytacji i pozwoleń pozwalające na korzystanie ze zwolnienia podatkowego na terytorium Niemiec bez potwierdzenia uznania prowadzenia takiej samej działalności na terytorium Polski przez odpowiednie instytucje czy organy w imieniu państwa polskiego nie jest wystarczające do zastosowania zwolnienia na terytorium Polski. Z kolei przywołując treść art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy o VAT organ uznał, iż Szkoła nie jest uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., nr 572 z późn. zm.), w szczególności w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Natomiast opisane usługi są świadczone na podstawie ustawodawstwa niemieckiego (Hamburskiej ustawy o szkołach niepublicznych (prywatnych) z dnia 21 września 2004 r.) i nie są objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.). W konsekwencji organ stwierdził, że nie są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Wskazując na brak zakwalifikowania świadczonych usług jako usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przyjęto, że Szkoła świadczy ww. usługi w szczególności dla lekarzy i psychoterapeutów, przez co usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodem wykonywanym przez te osoby i mają na celu uzyskanie oraz uaktualnienie wiedzy tych osób dla celów zawodowych. Natomiast Skarżąca nie uzyskała akredytacji w rozumieniu ww. przepisów o systemie oświaty oraz usługi świadczone przez nią nie są finansowane ze środków publicznych. Ponadto przedmiotowe usługi świadczone są w formie i na zasadach określonych przepisami Światowej Organizacji Zdrowia (World Health Organization - WHO) oraz organizacji zrzeszającej europejskie szkoły osteopatyczne (Osteopaihie European Academic Network - OsEAN). W ocenie organu usługi kształcenia zawodowego oferowane przez Szkołę nie korzystają również ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz U z 2013 r. poz. 1722 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). Szkoła nie jest bowiem jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Pomimo, że wykonuje wskazane usługi na bazie ustawodawstwa niemieckiego i uzyskała w Niemczech wszelkie wymagane akredytacje i pozwolenia (np. państwowe pozwolenie na wykonywanie uznanych w zakresie osteopatii usług kształcenia zawodowego na terenie kraju związkowego Hesji), nie jest uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym. Organ interpretacyjny powołując art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1) wskazał, iż aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Odnośnie kwestii obowiązku rejestracji się w Polsce dla celów podatku VAT, organ powołując się na art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, wskazał, iż wyklucza się zastosowanie zwolnienia z podatku określonego w art. 113 ust. 1 ww. ustawy w sytuacji kiedy usługa niekorzystąjącą ze zwolnienia przedmiotowego jest świadczona przez podmiot z siedzibą działalności gospodarczej poza terytorium kraju. W konsekwencji Szkoła jako podmiot z siedzibą w Niemczech i na terytorium Polski świadczy usługi kształcenia zawodowego, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski i nie korzysta za zwolnienia oraz posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest zobowiązany dokonać rejestracji jako podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14 b § 1-3 i art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r.. poz. 749 z póżn. zm. – dalej: "O.p."), 2) prawa materialnego, w szczególności błędną interpretację: - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT - art. 96 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła organowi brak wnikliwego rozpatrzenia . stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności sposobu i częstotliwości prowadzonych w Polsce przez Spółkę przedmiotowych usług kształcenia zawodowego w zakresie osteopatii. Za błędne uznała przyjęcie, iż posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, a świadczenie przedmiotowych usług kształcenia zawodowego w zakresie osteopatii jest opodatkowane podatkiem VAT i nie jest objęte zwolnieniem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Zakwestionowała również wskazany obowiązek dokonania rejestracji jako podatnik VAT, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Pierwszą jest ustalenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Drugą kwestią jest ustalenie czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia w ocenie Sądu zasadny jest zarzut Skarżącego naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ prawidłowo przedstawił obwiązujące w powyższym zakresie normy prawne oraz zasadnie odwołał się do orzecznictwa TSUE. Dokonując subsumpcji pominął jednak istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. W szczególności uznając, że seminaria odbywają się w pomieszczeniach odpłatnie wynajętych i są prowadzone przez zagranicznych wykładowców, Organ doszedł do wniosku, że Wnioskodawca posiada zaplecze techniczne a także profesjonalne zaplecze personalne. Organ nie odniósł się do podnoszonych przez Wnioskodawcę okoliczności: krótkiego terminu wynajmu, częstotliwości w jakiej odbywają się seminaria, braku pomocy naukowych, relacji łączących wykładowców ze Skarżącą oraz okoliczności, że organizacja seminarium odbywa się w siedzibie w Niemczech. Organ musi jednak ustalić wpływ podnoszonych przez Skarżącą wskazanych powyżej okoliczności faktycznych na ustalenie czy Skarżąca ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ nie może pominąć elementów stanu faktycznego wskazanych przez Skarżącego (Wnioskodawcy) nawet w sytuacji, gdy uzna, że nie mają one wpływu na dokonane ustalenia. Skarżący bowiem musi mieć możliwość ustosunkowania się do powyższej okoliczności i przedstawienia ewentualnie odmiennego od Organu stanowiska. Naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. uniemożliwiło Sądowi dokonanie merytorycznej oceny kwestii, czy Skarżący ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w pierwszej kolejności oceny takiej musi bowiem dokonać Organ na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego. Przechodząc do analizy drugiego zagadnienia należy wskazać, że Sąd podziela pogląd i przyjmuje za swój wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że z uwagi na wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, stwierdził, że "artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki nie jest więc istotna forma w jakiej wykonywane są usługi, jak i to czy są one wykonywane przez podmioty komercyjne. Istotne jest to czy podmioty inne niż publiczne świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizują cele podobne jak podmioty publiczne. W opinii Sądu punktem wyjścia jest zatem ustalenie celów, które realizują podmioty publiczne, a następnie zbadanie czy okoliczności w jakich Skarżąca wykonuje ww. usługi i ich cel są tożsame (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2016 r. I SA/Wr 1002/16). Również Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 6 września 2015 r. sygn. akt I FSK 392/15) wskazał, że na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wykształciło się w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym uzależnianie prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 2006/112WE. Mając powyższe na uwadze argumentacja Organu interpretującego nie zasługuje na uznanie w szczególności w zakresie formy w jakiej Skarżący prowadzi działalność oraz jej komercyjnego charakteru. Rozpoznając sprawę ponownie Organ weźmie pod uwagę przedstawione stanowisko prawne. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153).