I SA/Łd 575/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi A Oddział w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2016 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 575/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) oraz na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze zm.) – dalej powoływanej jako "u.p.o.l.", utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] określającą Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2016 w łącznej wysokości 184.131,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w W., Oddział w Ł. (GDDKiA), działająca w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, jest trwałym zarządcą terenu autostrady A2 w granicach pasa drogowego wraz z budynkami, instalacjami i urządzeniami, położonymi na działkach o nr ewidencyjnych 225/1 i 226/1, w miejscowości P., gm. W.; w tym budynków: administracyjno-technicznego o powierzchni użytkowej 660,90 m2, warsztatowo-garażowego z częścią socjalną o powierzchni użytkowej 2.605,30 m2, myjni o powierzchni użytkowej 168,80 m2, portierni o powierzchni użytkowej 19,40 m2, magazynu soli o powierzchni użytkowej 698,25 m2 i nadzoru SPO "W." o powierzchni użytkowej 133,70 m2. Łączna powierzchnia użytkowa budynków będących w trwałym zarządzie GDDKiA wynosi 4.286,35 m2. W dniu 26 czerwca 2012r. GDDKiA zawarła umowę z konsorcjum firm "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. i "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. o całoroczne utrzymanie autostrady A2 - odcinek granice województw [...]/[...] - węzeł północ (bez węzła) w systemie "utrzymaj standard". Ponadto, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 2 czerwca 2011r., Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad przekazał konsorcjum "C", którego liderem jest "D" Sp. z o.o., urządzenia manualnego Poboru Opłat "W.", w tym budynek nadzoru SPO "W.". Umowa z 26 czerwca 2012r. obowiązywała w niezmienionej treści do 30 czerwca 2016r., a następnie na podstawie umowy z dnia 4 sierpnia 2016r. opisane w umowie nieruchomości zostały oddane w posiadanie firmie "C" Sp. z o.o. Powołując przepis art. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. SKO stwierdziło, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. W związku z tym podmiot obejmujący w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa (posiadanie w ramach trwałego zarządu jest posiadaniem zależnym w rozumieniu art. 336 k.c.) i następnie oddający tę nieruchomość innemu podmiotowi w posiadanie zależne, nie pozbawia się w ten sposób posiadania skutkującego obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości. W związku z powyższym Kolegium uznało, że przekazanie terenu autostrady A2 w granicach pasa drogowego wraz z budynkami, instalacjami i urządzeniami położonymi na działkach nr 225/1 oraz nr 226/1 w miejscowości P., gm. W., nastąpiło w oparciu o inny tytuł prawny (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), którym w tym przypadku jest trwały zarząd. Bezpośrednio od właściciela (Skarbu Państwa) nieruchomości i obiekty budowlane objęła w posiadanie w ramach trwałego zarządu GDDKiA. Skoro GDDKiA, będąc jednostką budżetową Skarbu Państwa, posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., to należy uznać, że GDDKiA jest także podatnikiem podatku od nieruchomości. SKO podkreśliło, że oceny tej nie zmienia fakt oddania przez skarżącą nieruchomości i obiektów budowlanych w posiadanie zależne innym podmiotom (konsorcja firm). Tym samym podmioty te nie mogą posiadać statusu podatnika podatku od nieruchomości, gdyż uzyskały one posiadanie w sposób wtórny, tj. na mocy umowy zawartej z trwałym zarządcą, a nie bezpośrednio od właściciela (Skarbu Państwa). W konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na trwałym zarządcy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Posiadanie, jako instytucja prawa rzeczowego, oznacza bowiem stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą (nieruchomością). Efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania. Dla istnienia posiadania nie jest też konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. Kodeks cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. W analizowanej sprawie – jak wskazał organ odwoławczy - nie mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 336 k.c, posiadaczem zależnym jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo (niż własność), z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Podmiot, obejmujący w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa i następnie oddający tę nieruchomość innemu podmiotowi, nie pozbawia się w ten sposób posiadania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. wniósł o uchylenie ww. decyzji SKO w S. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. przez jego niewłaściwą wykładnię, a przez to uznanie skarżącego za podatnika; - art. 18 i art. 18a ustawy o drogach publicznych przez ich niewłaściwą wykładnię, skutkującą uznaniem skarżącego za posiadacza i w konsekwencji za podatnika; - art. 17 i art 17a ustawy o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa przez ich niewłaściwą wykładnię, skutkującej uznaniem skarżącego za posiadacza; - art. 336 ustawy Kodeks cywilny przez ich niewłaściwą wykładnię, skutkującą uznaniem skarżącego za posiadacza i w konsekwencji za podatnika. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że uprawnienia wynikające z prawa własności przysługującego Skarbowi Państwa wobec gruntów, budynków i budowli położonych w pasach drogowych dróg krajowych zostały powierzone Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest organem zarządzającym tymi nieruchomościami w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad sprawując ustawowy zarząd nie staje się właścicielem ani posiadaczem samoistnym budynków znajdujących się w pasie drogi. Na mocy tych uprawnień Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje trwale funkcje administracyjno-zarządcze wobec tych budynków w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, właściciela tych nieruchomości. Z przepisów ustawy o drogach publicznych i ustawy o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa wynika, że instytucja trwałego zarządu, stanowiąca formę prawną władania i zarządzania nieruchomością państwową, wyraża się tym, że zarządca działający w stosunku trwałego zarządu jest przedstawicielem ustawowym właściciela. W związku z powyższym czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę należy uznać za czynności Skarbu Państwa będącego właścicielem nieruchomości czyniąc Skarb Państwa stroną umów cywilnoprawnych. Stroną stosunku cywilnoprawnego, nawiązanego pomiędzy Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad a Konsorcjum firm na podstawie umowy, jest Skarb Państwa i czynność Generalnego Dyrektora polegająca na zawarciu umowy z Konsorcjum firm jest na gruncie samego kodeksu cywilnego czynnością Skarbu Państwa, w imieniu i na rzecz którego działał Generalny Dyrektor róg Krajowych i Autostrad. Konsorcja, w ramach umów zawartych z GDDKiA, otrzymały od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad ściśle określone grunty, budynki i budowle w posiadanie zależne. Podkreślono, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad działa w imieniu Skarbu Państwa wykonując jak właściciel swoje zadania w granicach określonych w ustawach w zakresie czynności wykonywanych względem powierzonych dróg krajowych. W niniejszym stanie faktycznym nie można przyjąć, iż organ działa w imieniu własnym i na własną rzecz. Oddanie w dzierżawę nieruchomości przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad za zgodą właściciela tej nieruchomości, prowadzi do powstania obowiązku podatkowego u dzierżawcy (faktycznego posiadacza nieruchomości) na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i płatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w świetle cytowanego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad – jako trwałego zarządcę terenu autostrady A2 - można uznać za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów i budynków położnych w pasie drogowym na działkach o nr ewidencyjnych 225/1 i 226/1, w miejscowości P., gm. W. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 2154/15, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie sądowym, "trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych" (por. W. Sobejko - Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami, KPP 2000, nr 1, str. 83). Tym samym zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu – w tym przepadku ministrowi właściwemu do spraw transportu – a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł powyższą tezę z analizy przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016, poz. 2147) – dalej określanej jako "u.g.n." - wskazując, że stosownie do art. 43 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Natomiast z art. 43 ust. 5 ustawy wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej. Z kolei z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2016, poz. 1440) wynika, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych. Natomiast, zgodnie z art. 22 ustawy o drogach publicznych w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, jako zarządca, sprawuje nieodpłatnie zarząd gruntami w pasie drogowym. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że regulacja zawarta w art. 22 ustawy o drogach publicznych ma na celu skorelowanie przepisów tej ustawy z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, tak aby w obu aktach prawnych nie występowały sprzeczne ze sobą normy. Przepis ten dotyczy stanu prawnego gruntów w pasie drogowym i wskazuje, że są one przedmiotem nieodpłatnego trwałego zarządu, sprawowanego przez zarząd drogi. (R. Stachowska - Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, art. 22 Lex/el 2011; W. Maciejka, P. Zaborniak - Ustawa od drogach publicznych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 375-378). Przy czym przepisy ustawy o drogach publicznych dotyczące zarządu nad drogami stanowią lex specialis względem odpowiednich przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Artykuł 45 ust. 1 u.g.n. przewiduje, że trwały zarząd ustanawiany jest w drodze decyzji, tymczasem, jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad sprawuje zarząd z mocy ustawy. W przypadku Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad trwały zarząd nad nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa ustanawia się w drodze decyzji, wówczas gdy nieruchomości, nie będące drogami krajowymi, służą realizacji zadań statutowych tego organu. Użytkowanie tych nieruchomości realizowane jest zgodnie z zasadami ogólnymi, ustanowionymi w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Natomiast w przypadku do gruntów położonych w pasie drogowym ustawodawca wyłączył zastosowanie art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n., upoważniając w art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych zarząd drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu. Ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nie mniej jednak za każdym razem granice dozwolonego korzystania z nieruchomości (pasa drogowego) przez organ wyznaczają zadania, o których jest mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na pozycję ustrojową Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Jest on monokratycznym, centralnym organem administracji, podlegającym ministrowi właściwemu do spraw transportu. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad powołuje się do wykonywania ustawowo powierzonych zadań publicznych. Jego rola sprowadza się zatem do realizacji polityki w zakresie dróg krajowych, uszczegółowionej w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. Ponadto, realizując swoje zadania Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest ministrem w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.). W rozważaniach należy również uwzględnić art. 17 ust. 1 ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz.U. z 2012 r., poz. 1224 ze zm.), zgodnie z którym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad – jako dyrektor generalny urzędu – reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań jego urzędu. Zgodnie z zarządzeniem nr 5 Ministra Infrastruktury z 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz. Urz. MI z nr 3, poz. 8 ze zm.) oraz art. 18a ust. 1 ustawy o drogach publicznych – Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W konsekwencji Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest jedynie jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, czyli statio fisci Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II OSK 1548/07). Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że łączne odczytanie przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w graniach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Wynika to zarówno z pozycji ustrojowej Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, który działa statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonym mu w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również charakteru instytucji trwałego zarządu. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., przyjąć należy, że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Wobec powyższego Sąd uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. dcz