I SA/Lu 353/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi D. L. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. L. [...] zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu kosztów postępowania. W dniu 28 października 2016 r. D. s.c. z siedzibą w L. (dalej jako: Spółka lub skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że jej wspólnikami są M. S. i D. S.. Przedmiotem działalności Spółki jest najem należących do niej nieruchomości. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomość objęta wnioskiem stanowi własność Spółki. Spółka wykorzystuje przedmiotową nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Usługa najmu budynku objętego wnioskiem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie umowy z 27 listopada 2014 r. Spółka wynajęła nieruchomość objętą wnioskiem spółce cywilnej: [...] I. Ł., M. F. s.c., ta z kolei spółka podnajęła przedmiotową nieruchomość Spółce z o.o., która prowadzi w nieruchomości objętej wnioskiem szkolę podstawową. M. S. i D. S. jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej planują otworzyć ognisko artystyczne, działające na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty. Zajęcia tego ogniska artystycznego będą się odbywały w budynku objętym wnioskiem, zajmowanym przez szkołę i skierowane będą do dzieci do niej uczęszczających. W tym celu Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością udostępni budynek objęty wnioskiem M. S. i D. S. na podstawie umowy użyczenia. M. S. i D. S. nie będą uzyskiwać przychodu z prowadzenia ogniska artystycznego, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty nie jest działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie będzie organem prowadzącym ognisko artystyczne. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytanie: "Czy w związku z faktem, iż ta sama nieruchomość - budynek objęty wnioskiem wykorzystywana będzie przez Wnioskodawcę spółkę cywilną: D. s.c. do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz jednocześnie wykorzystywana będzie przez wspólników ww. spółki, tj. M. S. i D. S. do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. prowadzenie ogniska artystycznego na podstawie umowy użyczenia budynku objętego wnioskiem od podnajemcy spowoduje, że: a) podatek VAT naliczony (Wnioskodawcy) od nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową nieruchomością będzie odliczany zgodnie ze sposobem określenia proporcji wynikającym z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, b) Wnioskodawca spółka cywilna zobowiązana będą do sporządzenia korekt podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę, iż od oddania nieruchomości do użytkowania nie upłynęło 10 lat?". Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14b i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.), odmówił wszczęcia postępowania. Organ uznał, że zakres zadanych we wniosku pytań nie dotyczy skarżącej Spółki. Opis stanu sprawy wskazuje, że Wnioskodawca wykorzystuje budynek do celów działalności gospodarczej i czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Spółka nie wykorzystuje więc budynku do celów innych niż działalność gospodarcza, zatem kwestia zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy nie dotyczy Wnioskodawcy. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez niewydanie wiążącej interpretacji w sytuacji, gdy wniosek o interpretację indywidualną dotyczył zdarzenia przyszłego, dotyczącego lub mogącego dotyczyć obowiązków podatkowych Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podniósł, że "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., który może ubiegać się o wydanie indywidualnej interpretacji, jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. W badanej sprawie z treści opisu zdarzenia przyszłego i postawionego pytania wynika, że istota podniesionego przez Wnioskodawcę problemu interpretacyjnego nie dotyczy tylko Spółki cywilnej. Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka oddała w najem budynek i wykorzystuje przedmiotową nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast użyczenie budynku dokonane jest przez inny podmiot, tj. Spółkę z o.o. i to nie na rzecz Spółki cywilnej, lecz na rzecz jej wspólników, jako osób fizycznych. Wobec powyższego, zagadnienie objęte zakresem pytania, nie dotyczy sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego Wnioskodawcy. Czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej wykonuje Wnioskodawca, natomiast czynności użyczenia budynku oraz prowadzenia ogniska artystycznego wykonywane będą przez inne podmioty niż Wnioskodawca. Zatem zagadnienie przedstawione we wniosku nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy, lecz jej wspólników, jako osób fizycznych, które są odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami podatku od towarów i usług. W konkluzji organ stwierdził, że brak było podstaw prawnych do udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, bowiem nie wykazał on związku przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową. Z kolei kwestia korekty podatku naliczonego jest kwestią wtórną do pkt a pytania nr 1. Zatem skoro brak podstaw do wydania interpretacji w zakresie pkt a pytania nr 1 to tym samym brak jest podstaw do wydania interpretacji w zakresie pkt b pytania nr 1. W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez niewydanie wiążącej interpretacji w sytuacji, gdy wniosek o interpretację indywidualną dotyczył zdarzenia przyszłego, dotyczącego lub mogącego dotyczyć obowiązków podatkowych wyłącznie Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniom organu, wniosek o wiążącą interpretację nie dotyczy obowiązków podatkowych osób trzecich, czyli wspólników Spółki. Pytanie zawarte we wniosku o interpretację dotyczyło wpływu określonego przyszłego stanu faktycznego wyłącznie na obowiązki podatkowe wnioskodawcy. Pytanie wnioskodawcy dotyczy wpływu działań osób trzecich (prowadzenie działalności oświatowej przez wspólników Spółki) na nieruchomości będącej własnością wnioskodawcy na obowiązki podatkowe wnioskodawcy. Oznacza to, iż organ jest zobowiązany wypowiedzieć się czy przedmiotowy związek pomiędzy usługą najmu świadczoną przez wnioskodawcę a działalnością osób trzecich na tej nieruchomości rodzi obowiązek dokonania korekt podatku naliczonego VAT oraz rozliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Skoro, jak twierdzi organ (i również Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku) art. 86 ust. 2a ustawy nie ma zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, gdyż to nie Wnioskodawca prowadzić ma działalność oświatową, to takie stanowisko Organu co do braku obowiązku zastosowania przez Wnioskodawcę art. 86 ust. 2a ustawy powinno przybrać formę interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadami prawnymi, skutkującymi koniecznością jego uchylenia. Na wstępie należy zauważyć, że w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania w badanej sprawie, ponieważ przedmiotem skargi jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie interpretacja podatkowa. Istota sporu w badanej sprawie leży w kwestii tego, czy organ podatkowy zgodnie z prawem odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstatacja ta jest istotna dla ustalenia zakresu badania sprawy przez sąd: rolą sądu w badanej sprawie nie jest kwestia meritum pytań sformułowanych przez skarżącą, ale kwestia podstaw odmowy wydania interpretacji. Przed przejściem do zasadniczych rozważań, dla porządku należy przypomnieć podstawowe ramy prawne sporu. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydawana jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, przy czym wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 1, 2 i 3 O.p.). Wydana przez upoważniony organ interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2). Z kolei zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z mocy odesłania zawartego w art. 14h O.p. przepis ten może stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W badanej sprawie organ podatkowy odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji uzasadnił twierdzeniem, że zagadnienie przedstawione we wniosku nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych wnioskodawcy, lecz jej wspólników, jako osób fizycznych, którzy są odrębnymi od wnioskodawcy podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, z twierdzeniem organu nie można się zgodzić. Treść wniosku wyraźnie wskazuje, że wnioskodawca – spółka cywilna, stawia pytania dotyczące jej statusu prawnego jako podatnika podatku od towarów i usług. Upraszczając nieco treść istoty wniosku, skarżąca pyta o to, czy fakt, że z jednej strony sama wykorzystuje dany przedmiot (budynek) do działalności gospodarczej objętej opodatkowaniem podatkiem VAT (usługa wynajmu), z drugiej zaś – inne podmioty (wspólnicy tej spółki, działający w tym elemencie jako podmioty odrębne od spółki) wykorzystują ten sam przedmiot do działalności nie będącej działalnością gospodarczą, ma wpływ na obowiązki podatkowe spółki w dwóch aspektach: (1) stosowania tzw. proporcji w zakresie odliczania podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową nieruchomością – art. 86 ust. 2a (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej: u.p.t.u.); (2) powiązanej z tym (zdaniem spółki) konieczności dokonania korekty kwot podatku naliczonego stosownie do przepisów art. 90 i 91 u.p.t.u. Skoro skarżąca w sposób wyraźny pyta w treści wniosku o kwestie związane z należytym wypełnieniem przez nią obowiązków w zakresie podatku VAT, nie da się podzielić stanowiska organu podatkowego, że zagadnienie przedstawione we wniosku nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych wnioskodawcy. Twierdzenie organu wydaje się wynikać z niewłaściwego zrozumienia treści wniosku. Niewątpliwie stan faktyczny opisany we wniosku jest dość zagmatwany na skutek opisanych w nim licznych stosunków prawnych, których przedmiotem jest wskazany we wniosku budynek. Stan faktyczny dodatkowo komplikuje fakt występowania w różnej roli najpierw spółki cywilnej, a niejako "na końcu" relacji prawnych – oddzielnie jej wspólników. Trzeba jednak pamiętać, że zakres działań organu zobowiązanego do wydania interpretacji determinuje treść wniosku, ta zaś w badanej sprawie ewidentnie wskazuje na pytania związane z obowiązkami spółki cywilnej (a nie jej wspólników) jako podatnika podatku VAT. Co więcej, nawet jeśli odpowiedź na pytania zawarte we wniosku wydaje się oczywista, jest to kwestia rozstrzygnięcia merytorycznego (wydania interpretacji), a nie formalnego (odmowy wszczęcia postępowania). Konkludując należy jeszcze raz stwierdzić, że wbrew stanowisku organu podatkowego pytania zawarte we wniosku skarżącej dotyczą jej statusu prawnego jako podatnika podatku od towarów i usług, co oznacza, że organ wadliwie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Oznacza to naruszenie przez organy podatkowe art. 165a w zw. z art. 14a O.p., a w konsekwencji skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponieważ analogicznym błędem dotknięte jest postanowienie wydane w I instancji (z dnia 21 grudnia 2016 r.) kierując się względami ekonomiki procesowej i dążeniem do jak najszybszego załatwienia sprawy z wniosku o interpretację, na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd uchylił również to postanowienie. Uchylenie postanowień wydanych w obydwu instancjach skutkuje koniecznością ponownego rozważenia przez organ podatkowy prawnej dopuszczalności wydania interpretacji. Natomiast ze względu na przedmiot skargi wyrok Sądu nie przesądza oczywiście merytorycznej treści ewentualnej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).