I SA/Gd 882/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi AB G Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 6 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] 2016 r. dwa postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji dla podatku VAT za październik i listopad 2015 r. Postanowienia te zostały dnia [...] 2016 r. sprostowane poprzez wpisanie poprawnych numerów. W treści wydanych przez organ I instancji postanowień, pouczono stronę o przysługującym jej prawie do wniesienia zażalenia na ww. postanowienia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia przedmiotowych postanowień. Zarówno postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT oraz postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej zostały wysłane na adres spółki. Przesyłka zawierająca postanowienia z dnia [...] 2016 r. - została nadana w dniu 14 grudnia 2016 r. Wobec nieobecności adresata powyższa przesyłka była dwukrotnie awizowana, tj. w dniu 20 grudnia 2016 r. oraz w dniu 28 grudnia 2016 r. W dniu 4 stycznia 2017 r. przesyłka została odebrana przez adresata. Pismem z dnia 10 stycznia 2017 r., nadanym dnia: 11 stycznia 2017 r. do Urzędu Skarbowego, strona złożyła zażalenie na postanowienie z dnia 13 grudnia 2016 r. wnosząc o jego uchylenie w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego zażalenie to, zgodnie z właściwością miejscową, pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2017 r. stwierdził, ze zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa". Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie z akt bezspornie wynika, że przesyłka zawierająca postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. została wysłana listem poleconym na adres spółki. Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki w dniu 20 grudnia 2016 r. w sposób wskazany w art. 148 § 1 jak i art. 149 Ordynacji podatkowej, pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma we wskazanym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia ww. pisma w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 28 grudnia 2016 r. Doręczenie przesyłki nastąpiło zatem w dniu 3 stycznia 2017 r. w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. (nadano w urzędzie pocztowym dnia: 11 stycznia 2017 r.) Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Przewidziany w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin do dokonania przez stronę postępowania administracyjnego czynności procesowej, zmierzającej do weryfikacji treści rozstrzygnięcia organu I instancji jest tzw. terminem procesowym - upływ tego terminu powoduje bezskuteczność dokonanej czynności procesowej. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia, lecz ma obowiązek wydać postanowienie stwierdzającego uchybienie terminowi. Oznacza to, że zażalenie nadane w urzędzie pocztowym: 11 stycznia 2017 r. złożono po terminie, który upłynął z dniem 10 stycznia 2017 r. Wobec powyższego zażalenie strony zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w przepisie art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. postanowienie spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2017 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona, zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowania, będące konsekwencją przyjęcia błędnego stanu faktycznego oraz art. 144, art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała, iż operator wydał przesyłkę 4 stycznia 2017 r. (1 dzień po przyjęciu fikcji doręczenia), co też wywołało u wnoszącego zażalenie błędne przekonanie co do obowiązującego go terminu. Dlatego zażalenie zostało wniesione 11 stycznia 2017 r. W związku powyższym nie jest możliwe uznanie słuszności stanowiska prezentowanego przez organ. Na poparcie swojego stanowiska, powołano się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II GSK 1761/11, w którym stwierdzono, że "adresat pisma nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji niezawinionych przez siebie uchybień przy doręczaniu mu korespondencji, będących wynikiem zaniedbań organu lub podmiotu dokonującego doręczeń, a wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być interpretowane i oceniane na jego korzyść. Prawidłowo dokonane doręczenie uznawane jest za jeden z kluczowych warunków przestrzegania praw strony w postępowaniu administracyjnym" (E. Cisowska-Sakrajda: Doręczanie pism w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym w obrocie zagranicznym opubl.: "Administracja" 2010/3/31). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2017 r. stwierdzające, że zażalenie skarżącej od postanowienia organu pierwszej instancji zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy podnieść, że organ w postępowaniu wstępnym podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy zażalenie jest dopuszczalne oraz czy zostało wniesione z zachowaniem terminu. Warunkiem skuteczności czynności procesowej – wniesienia zażalenia – jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bowiem bezskuteczność zażalenia, czego następstwem jest ostateczność postanowienia. Natomiast rozpatrzenie zażalenia wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa. Należy również wskazać, że w przypadku skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, kontrolą sądu objęte są jedynie ustalenia organu co do tego, czy zażalenie zostało wniesione w terminie, a zatem czy organ podatkowy miał podstawy do orzeczenia o przekroczeniu przez stronę terminu. Wśród ustawowych terminów, których zachowanie jest koniecznym warunkiem skutecznego dokonania określonych czynności procesowych, Ordynacja podatkowa wymienia m.in. termin do wniesienia zażalenia. Zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Podkreślić trzeba, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie, organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia postanowienia i datę upływu terminu do złożenia zażalenia. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia postanowienia i upływ tego terminu. Zasygnalizowania wymaga, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia zażalenia nie zależy od uznania organu, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Zatem każde przekroczenie terminu zobowiązuje organ do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma: za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Do doręczeń pism osobom prawnym stosuje się zasady określone w art. 151 Ordynacji podatkowej, tj. pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Do doręczeń osobom prawnym stosuje się odpowiednio przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a Ordynacji podatkowej. Stosownie do dyspozycji art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez operatora pocztowego. Zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Stosownie do art. 150 § 3 ww. ustawy, w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W myśl art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z powyższych przepisów wynika zatem, że doręczenie w trybie zastępczym uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu, liczonego od dnia pierwszej nieudanej próby doręczenia, o której adresat dowiaduje się ze stosownego zawiadomienia - awizo. Od tej daty należy liczyć czternastodniowy termin do przyjęcia domniemania doręczenia pisma. Domniemanie to polega na założeniu, że adresat przesyłki zapoznał się z jej treścią ostatniego dnia tego terminu, a zatem z tą datą wiążą się również odpowiednie skutki procesowe, jak chociażby bieg terminu do złożenia środka zaskarżenia. Zauważyć należy, że odebranie pisma po upływie terminu, z którym wiąże się domniemanie doręczenia, nie zmienia skutków procesowych zaistniałego domniemania. Również wtedy, gdy adresat odbierze przesyłkę już po 14 dniach, art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w dalszym ciągu będzie miał zastosowanie, a wynikające z tego przepisu domniemanie nie przestanie odnosić skutków prawnych. Innymi słowy, późniejsze wydanie pisma stronie na jej żądanie, mimo upływu terminu, o którym mowa w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej (a zatem bezpodstawnie przetrzymywanego przez operatora pocztowego), nie obala doręczenia pisma w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Dlatego też fakt odebrania pisma z urzędu pocztowego przez stronę już po upływie terminu wskazanego w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, nie pozwala na przyjęcie skuteczności doręczenia, a należy przyjąć, że doręczenie było skuteczne 14 dnia od daty pierwszego awiza. W niniejszej sprawie prawidłowo organ II instancji ustalił na postawie akt sprawy, że przesyłka zawierająca postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. została wysłana listem poleconym na adres spółki, tj. [...]. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru wynika, że z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki w dniu 20 grudnia 2016 r. w sposób wskazany w art. 148 § 1 jak i art. 149 Ordynacji podatkowej, pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma we wskazanym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia ww. pisma w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 28 grudnia 2016 r. Z powyższego wynika, że doręczenie było skuteczne i zostało dokonane dnia 3 stycznia 2017 r. w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Fakt odbioru postanowienia w dniu 4 stycznia 2017 r. nie niweczy skutków określonych w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego należało stwierdzić, że prawidłowo organ przyjął, że zakreślony siedmiodniowy termin, który wobec uznania przesyłki za doręczoną w dniu 3 stycznia 2017 r. upłynął dnia 10 stycznia 2017 r. Z uwagi na powyższe organ prawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Powyższy przepis znalazł zastosowanie stosownie do art. 239 ww. ustawy, który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W świetle powyższego, wskazywane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.