II FSK 55/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 370/17 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wkreślenia zastawów skarbowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2017 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 26 października 2016 r. w przedmiocie odmowy wykreślenia zastawów skarbowych na prawie majątkowym stanowiącym własność P.T.. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w dniu 31 maja 2012 r. oraz 7 listopada 2012 r. na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. ustanowiono zastawy skarbowe na prawie majątkowym stanowiącym własność P.T. w postaci 51/100 części udziału w prawie własności samochodu osobowego FORD TRANSIT [...] Pismem z dnia 12 października 2016 r. G. S.A. (dalej: "skarżąca") wniosła o wykreślenie zastawów skarbowych wskazując, że w dniu ich ustanowienia pojazd nie stanowił własności podatnika ani współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka. Z załączonych do wniosku dokumentów wynika, że skarżąca udzieliła kredytu firmie "A." P.T.. W celu zabezpieczenia kredytu między skarżącą a P.T. została zawarta w dniu 30 grudnia 2009 r. umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie. W umowie tej P.T. oświadczył, iż jest właścicielem pojazdu i przeniósł na skarżącą udział w prawie własności pojazdu w części 49/100. W związku z wypowiedzeniem w dniu 17 lutego 2015 r. umowy kredytu, przypadający skarżącemu udział 51/100 przeszedł na skarżącą. W tym kontekście zaznaczono, że wskazane na wstępie zastawy ustanowiono na należącym do skarżącego prawie majątkowym w dniach 31 maja 2012 r. oraz 7 listopada 2012 r., a więc przed wypowiedzeniem umowy kredytu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 26 października 2016 r. odmówił "G." S.A. wykreślenia zastawów skarbowych nr [...] (poprzedni nr [...]) z dnia 31 maja 2012 r. oraz nr [...] z dnia 7 listopada 2012 r. ustanowionych na prawie majątkowym w postaci 51/100 części udziału w prawie własności samochodu osobowego FORD TRANSIT. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 23 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji wskazując, że organ I instancji mógł ustanowić sporne zastawy skarbowe, bowiem wynoszący 51/100 udział stanowił własność podatnika. Za bezpodstawny uznano zarzut, że zastaw skarbowy został ustanowiony na pojeździe należącym w całości do skarżącej. W dniu 23 grudnia 2009 r. podatnik zawarł z poprzednikiem prawnym skarżącej umowę kredytową. Zabezpieczeniem kredytu była umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 30 grudnia 2009 r., w wyniku której skarżąca stała się współwłaścicielem pojazdu w części 49/100. Podkreślono, że zastawy skarbowe zostały ustanowione przed dniem wypowiedzenia umowy kredytu i w tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 42 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", zastaw skarbowy jest skuteczny wobec każdorazowego właściciela przedmiotu zastawu. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 41 § 1 w zw. z art. 42a § 1 O.p. wskazano, że zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, zastaw skarbowy przysługuje na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. W przypadku współwłasności ułamkowej, podobnie jak w przypadku własności uznaje się, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Z uwagi na powyższe, udział we współwłasności jest prawem zbywalnym. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość dokonania wpisu zastawu skarbowego obciążając tylko udział w prawie majątkowym stanowiącym własność zobowiązanego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 41 § 1 w zw. z art. 42a § 1 O.p. – poprzez jego niezastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, iż kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena prawidłowości wykładni przepisu art. 41 § 1 O.p. dokonanej przez organ, na podstawie której organ ten uznał, że udział w rzeczy ruchomej (pojazd samochodowy) przysługujący P.T. (jako współwłaścicielowi w udziale wynoszącym w 51/100 części) może być przedmiotem zastawu skarbowego. Po przytoczeniu treści przepisu art. 41 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zastaw skarbowy jest ograniczonym prawem rzeczowym i dlatego jest instytucją prawa cywilnego. Nie ma przy tym znaczenia, w jakim akcie normatywnym dokonano regulacji, chociaż celem jego istnienia jest zabezpieczenie jedynie określonej grupy wierzytelności, których źródłem nie jest stosunek cywilnoprawny, a administracyjnoprawny. Przedmiotem zabezpieczenia mogą być tylko rzeczy ruchome i prawa, jeżeli są zbywalne (art. 327 k.c.). Przedmiotem zastawu może być także udział we własności rzeczy ruchomej, jeżeli rzecz zostanie wydana zastawnikowi, na co pozostali współwłaściciele wyrazili zgodę. W ocenie WSA w Poznaniu przepis art. 41 § 1 O.p. wskazuje na prawa do rzeczy ruchomej - własność i współwłasność łączną podatnika i jego małżonka, pomijając współwłasność w częściach ułamkowych oraz inne postaci współwłasności łącznej (wynikające z innych stosunków prawnych); ustawa pominęła współwłaściciela rzeczy ruchomej. W ocenie Sądu niedopuszczalna jest zatem interpretacja rozszerzająca przepisu art. 41 § 1 O.p., prowadząca w istocie do "uzupełnienia" podmiotowego zakresu działania, jak czyni to organ w drodze jego wykładni celowościowej. Zdaniem Sądu, zakres ten nie obejmuje współwłaściciela rzeczy ruchomej (za wyjątkiem małżonka). Nie ma jednocześnie uzasadnionych podstaw, aby poszerzyć krąg zastawców, przez odwołanie się do reguł wykładni funkcjonalnej. Reasumując WSA w Poznaniu uznał, że zastaw skarbowy nie może być ustanowiony na rzeczach ruchomych lub zbywalnych prawach majątkowych, stanowiących współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż przepis art. 41 § 1 O.p. wyraźnie pomija współwłasność w częściach ułamkowych, a wskazuje jedynie na własność i współwłasność łączną podatnika i jego małżonka. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do zasady, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe nie zbadały, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu; - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie przez skład orzekający, iż organy podatkowe nie mają obowiązku orzekania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego - w tym cytowanych w treści skargi kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku; - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z art. 32 § 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie przez skład orzekający, iż nie wszyscy są równi wobec prawa, i dopuszczalne jest obejście prawa przez skarżącą spółkę oraz pozostawienie dowolnych rozwiązań ułatwiających podmiotom obejście prawa w taki sposób, że przepis art 41 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa pozostałby przepisem martwym w okolicznościach, które można wywieść na podstawie niniejszej sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na tym, że WSA w Poznaniu, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, nie rozpoznał ich i nie ocenił stanowiska stron; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku, który nie oparł się na aktach sprawy i zgromadzonym tam materiale dowodowym; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy błędnie wskazał stan faktyczny sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu; - art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 41 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że w przypadku zastawu skarbowego istnieć może tylko i wyłącznie współwłasność łączna w stosunku do danej rzeczy lub prawa, a więc ze współmałżonkiem, wykluczenie natomiast przez WSA w Poznaniu zastosowania w niniejszej sprawie współwłasności ułamkowej, choć takowa winna leżeć u podłoża rozstrzygnięcia tej sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik "G." S.A. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spośród zarzutów w niej wymienionych na uwagę zasługuje ten, w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 41 § 1 O.p. Zastaw skarbowy, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, regulowany był przepisami art. 41 - 46 O.p. Zgodnie z art. 41 § 1 O.p., Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 10.000 zł, z zastrzeżeniem § 2. W myśl § 2 cytowanego artykułu, zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki. Odwołując się do stanowiska doktryny przyjąć należy, iż z cytowanych przepisów wynika, że cechą charakterystyczną zastawu skarbowego jest przede wszystkim rodzaj zabezpieczonych wierzytelności. Ogólnie rzecz ujmując – są nimi należności podatkowe, a na mocy przepisów szczególnych także inne należności publicznoprawne. Zastawnikami, a więc podmiotami, którym przysługuje zastaw skarbowy, są ściśle określone podmioty, to jest: Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego. Zastaw skarbowy należy do grupy zastawów, które w przeciwieństwie do zastawu umownego (art. 307 § 1 k.c.) nie wymagają zawarcia umowy między właścicielem rzeczy lub prawa, lecz powstają na skutek zaistnienia okoliczności określonych przepisami ustawy. Zastaw skarbowy jest wreszcie rodzajem zastawu bez posiadania, dla jego powstania nie wymaga się bowiem wydania rzeczy (prawa) zastawnikowi. Powstaje przez dokonanie wpisu w rejestrze zastawów skarbowych, bez względu na wolę właściciela rzeczy lub prawa majątkowego. Zastaw skarbowy jest konstrukcją prawną zbliżoną w swojej istocie do tzw. zastawu zwykłego, uregulowanego przepisami art. 306–335 k.c. i zastaw, a w zasadzie "prawo zastawu", należy do grupy tzw. praw zastawniczych, służących zabezpieczeniu wierzytelności. Tak jak hipoteka, zastaw jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jego ustanowienie daje wierzycielowi (zastawnikowi) możliwość dochodzenia zaspokojenia swojej wierzytelności wobec dłużnika (zastawcy) z przedmiotu zastawu, bez względu na to, czyją w danym momencie jest on własnością i – co do zasady – z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela tego przedmiotu. Przedmiotem zastawu mogą być rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe. Zastaw jest prawem akcesoryjnym w stosunku do wierzytelności, którą zabezpiecza. Dlatego, co do zasady, warunkiem powstania i trwania zastawu jest istnienie zabezpieczanej wierzytelności (zob. W. Stachurski, [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. L. Etela, Warszawa 2017, str. 453–454). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek zastaw skarbowy nawiązuje w swej istocie do instytucji zastawu regulowanej przepisami prawa cywilnego, posiada jednak charakterystyczne cechy odróżniające go od ww. prawa. Stąd też odwoływanie się do przepisów prawa cywilnego może mieć miejsce jedynie odpowiednio i wykluczone jest tu automatyczne przenoszenie rozwiązań i poglądów doktryny wypracowanych na gruncie prawa cywilnego. Korzystanie z tego dorobku wymaga każdorazowo uwzględnienia specyfiki prawa podatkowego. Należy podkreślić, że jedyne ograniczenia w stosowaniu zastawu skarbowego wynikają z cytowanego art. 41 O.p. Zastaw skarbowy może zatem dotyczyć wyłącznie rzeczy lub praw mających wartość majątkową, o ściśle określonej minimalnej sumie (obecnie 12.400 zł). Nie może dotyczyć rzeczy lub praw wyłączonych spod egzekucji oraz tych, na których można ustanowić hipotekę. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wyłączają zatem wprost możliwości ustanowienia zastawu na rzeczy (prawie) stanowiącej współwłasność podatnika i innej jeszcze osoby. W takim przypadku przedmiotem zastawu może być nie cała rzecz ale odpowiedni ułamkowy udział podatnika. Należy zauważyć, że ułamkowy udział we współwłasności rzeczy ruchomej - co do zasady - może być przedmiotem obrotu, jak również przedmiotem egzekucji administracyjnej (por. art. 97 § 4 i 4a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.). Należy również dodać, że także w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się raczej zgodnie dopuszczalność ustanowienia zastawu na udziale we współwłasności rzeczy ruchomej (por. E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński, K. Zaradkiewicz, [w]: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, tom I, Warszawa 2013, str. 494 oraz 831–832). Z uwagi na swój charakter, a w szczególności realny charakter tego prawa, wymagający wydania rzeczy, przyjmuje się konieczność uzyskania zgody pozostałych współwłaścicieli. Zgoda dotyczy jednak tylko sytuacji, gdy zastaw ma obciążać całą rzecz. W razie jej braku doktryna dopuszcza zastaw na prawie majątkowym współwłaściciela (zob. J. Gołaczyński, [w]: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, Warszawa 2017 r., str. 592). Podkreśla się też znaczenie art. 198 k.c. i wynikającego z tego przepisu, prawa każdego ze współwłaścicieli do rozporządzania swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. W przypadku zastawu skarbowego prawo to nie wymaga ani wydania rzeczy, ani nawet zgody samego podatnika. Prawo to powstaje na skutek zaistnienia okoliczności określonych przepisami ustawy. W tym kontekście wprowadzanie wobec zastawu skarbowego dalej jeszcze idących ograniczeń, niż te które obowiązują w prawie cywilnym, należy uznać za niedopuszczalne zawężenie stosowania tej instytucji, wbrew literalnej treści art. 41 O.p. Uzasadnienia dla takiej wykładni art. 41 § 1 O.p. nie może też stanowić objęcie zastawem skarbowym nie tylko rzeczy stanowiących własność podatnika ale także stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka. Z zastrzeżenia tego nie można wysnuwać wniosku, że pod pojęciem "własność" należy rozumieć tylko sytuację, gdy podatnik jest jedynym właścicielem rzeczy (prawa), a wyłączona zostaje przysługująca podatnikowi współwłasność rzeczy w częściach ułamkowych. Zastrzeżenie to jest potrzebne z uwagi na cechy zastawu skarbowego, to jest: rodzaj zabezpieczonych tym prawem należności, a także to, że dla jego powstania nie jest wymagana zgoda podatnika, ani też wydanie rzeczy. Zastrzeżenie dotyczące rzeczy stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka ma na celu rozszerzenie działania tej instytucji na rzeczy objęte współwłasnością bezudziałową, nie zaś wyłączenie jej stosowania do współwłasności w częściach ułamkowych. Za dopuszczalnością zastawu skarbowego na udziale we współwłasności ułamkowej w rzeczy wspólnej przemawia wreszcie wykładnia celowościowa art. 41 O.p. Zastaw skarbowy ma za zadanie zabezpieczać należności publicznoprawne Skarbu Państwa (jednostek samorządu terytorialnego). Wykluczenie możliwości zabezpieczenia tych należności na udziale we współwłasności, w szczególności gdy - jak w niniejszej sprawie - podatnicy prowadzący działalność gospodarczą dzielą własność ruchomości (środków trwałych) z podmiotami zapewniającymi finansowanie tej działalności, w prosty sposób pozwoliłoby na nieuprawnione uprzywilejowanie tych podmiotów względem podmiotów publicznych. Poza tym nie ma racjonalnych powodów dla wykluczenia spod zastawu skarbowego rzeczy objętych współwłasnością ułamkową, w sytuacji gdy Skarb Państwa (jednostka samorządu terytorialnego) może później prowadzić egzekucję z tych udziałów, a sam podatnik bez zgody pozostałych współwłaścicieli może swój udział zbyć innej osobie lub ustanowić na nim zabezpieczenie rzeczowe w postaci zastawu rejestrowego (por. J. Mojak, J. Widło, Zastaw rejestrowy i rejestr zastawów. Komentarz, LEX, teza 38 do art. 7). Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za błędne stanowisko WSA w Poznaniu, że zastaw skarbowy nie może być ustanowiony na rzeczach ruchomych lub zbywalnych prawach majątkowych, stanowiących współwłasność w częściach ułamkowych. Wręcz przeciwnie, ani art. 41 O.p., ani też żaden inny przepis tej ustawy, nie wykluczają możliwości ustanowienia przez podmioty do tego uprawnione zastawu skarbowego na udziale podatnika we współwłasności rzeczy ruchomej (prawie majątkowym). Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanej w niniejszym wyroku. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.