I FSK 743/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2681/16 w sprawie ze skargi D. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D.. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 7 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2681/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ odwoławczy) decyzją z 20 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) określającą skarżącej spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku dłużnika. 2.2. W uzasadnieniu decyzji ustalono, że czynności przeprowadzone w toku kontroli podatkowej wykazały, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup telefonów od podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych, co poddawało w wątpliwość legalność zawieranych przez nią w badanym okresie transakcji i wskazywało na pozorny ich charakter, którego zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Natomiast posiadany przez skarżącą spółkę majątek składający się ze środków pieniężnych i obrotowych nie dawał gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżąca spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: 3.2. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), przez utrzymanie w mocy decyzji, pierwszej instancji mimo braku przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej wobec skarżącej spółki; 3.3. art. 122 w związku z art 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prawdy materialnej polegające na oparciu rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym oraz braku zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego potwierdzającego istnienie przesłanek do wydania decyzji; 3.4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, niezawierające wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a ponadto wskazanie w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością; 3.5. art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie nieczytelnej pieczątki oraz nieczytelnego podpisu, przez co nie jest możliwe ustalenie imienia, nazwiska osoby podpisującej decyzję; 3.6. art. 121 § 1 oraz art 124 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz z pogwałceniem zasady przekonywania, w szczególności poprzez podawanie w decyzji nieprawdziwych informacji oraz pominięcie zarzutów dotyczących przytaczania nieprawdziwych okoliczności w decyzji organu pierwszej instancji. 3.7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Sąd stwierdzając nieważności decyzji administracyjnej na podstawie art. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej każda decyzja podatkowa powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Podkreślił, że podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, jest elementem konstytutywnym decyzji, gdyż do momentu podpisania przez osobę upoważnioną decyzja jest co najwyżej tylko projektem aktu. Sąd pierwszej instancji przyjął, że brak podpisu lub niemożność zidentyfikowania osoby, która podpisała decyzję stanowi istotną wadę decyzji, z powodu której zachodzi konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. 4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie wystąpiła niemożność jednoznacznego zidentyfikowania osoby, która podpisała decyzję, wobec czego doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przez ich zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, które przejawiało się tym, że decyzja organu jako niezawierająca podpisu osoby upoważnionej do jej wydania była dotknięta wadą nieważności, chociaż w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na stwierdzone uchybienia jedynie w zakresie nieczytelności podpisu na egzemplarzu decyzji doręczonej skarżącej spółce, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, którego to Sąd pierwszej instancji nie zastosował, skutkujący uchyleniem decyzji z uwagi na inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie doręczono skarżącej spółce decyzji odpowiadającej wymaganiom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, 5.2.2. art. 141 § 4 zd. drugie w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie przez Sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu wyroku sprzecznych wskazań co do dalszego postępowania, co ma istotne znaczenie dla organu podatkowego w świetle art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zarówno w odpowiedzi na skargę jak i w skardze kasacyjnej organ odwoławczy przyznał, że skarżącej spółce doręczono decyzję zawierającą nieczytelny podpis i częściowo czytelną pieczęć i nie można było ustalić imienia i nazwiska osoby uprawnionej do podpisania decyzji. Przy tych bezspornych ustaleniach faktycznych, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przyjąć należało, że Sąd pierwszej instancji stwierdzając na podstawie art. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nieważność zaskarżonej decyzji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. 6.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że brak odręcznego podpisu, brak wskazania imienia lub nazwiska osoby podpisującej decyzję, albo nieczytelny podpis pod decyzją sprawia, że decyzję tę należy uznać za wydaną z rażącym naruszeniem prawa, bowiem nie zawiera ona jednego z istotnych jej elementów. Zatem brak podpisu lub niemożność zidentyfikowania osoby, która podpisała decyzję stanowi istotną wadę decyzji, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z 4 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Kr 88/97, dostępny: LEX/el). Podpisanie decyzji administracyjnej bez podania imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, z którego wynikałoby upoważnienie do jej wydania, przesądza o istotnej wadzie tej decyzji i stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 marca 1985 r., sygn. SA/Wr 837/84, OSPiKA 1988/5, poz. 123). Ponadto, brak pieczątki imiennej na podpisie osoby upoważnionej do wydania decyzji pozbawia pismo charakteru decyzji wydanej przez właściwy organ administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2009 r., sygn. II OSK 1242/08, LEX nr 518990). Podpis na decyzji musi być własnoręczny. Nie jest dopuszczalne stosowanie tzw. facsimile podpisu, czyli odcisku pieczęci z kopią wzoru podpisu (por. Janusz Borkowski, Decyzja Administracyjna, Zachodnie Centrum Organizacji, Łódź-Zielona Góra 1998 r., str. 72). 6.4. Jak już zaznaczono na wstępie, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości to, że decyzja doręczona skarżącej spółce zawierała częściowo nieczytelną pieczątkę, a także nieczytelny podpis. Powyższa wada – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – miała charakter kwalifikowany i uzasadniała zastosowanie art. 145 § pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na powyższą ocenę nie mogła mieć wpływu podnoszona w skardze kasacyjnej, okoliczność, że w aktach sprawy znajduje się decyzja prawidłowo podpisana. Z uwagi na treść art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 211 Ordynacji podatkowej, każdy egzemplarz decyzji doręczany stronom postępowania jest decyzją na prawach oryginału, co oznacza, że stronie (stronom) doręczyć należy decyzję zawierającą oryginalny podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego – kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Taki pogląd przedstawiony został w doktrynie, na gruncie art. 109 § 1 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 211 Ordynacji podatkowej, z zaznaczeniem, że strona jest uprawniona do otrzymania decyzji w oryginale (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wydanie 10, Wyd. C.H. Beck 2010, s. 422) i podziela go Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną. Nie można zatem przyjąć – jak argumentowano w skardze kasacyjnej – że tylko brak prawidłowych podpisów na obu decyzjach, tj. na decyzji doręczonej stronie jak i znajdującej się w aktach sprawy, stanowiłby kwalifikowaną wadę stanowiącą podstawę do stwierdzenia jej nieważności i że doręczenie skarżącej spółce decyzji z nieczytelnym podpisem i częściowo nieczytelną pieczęcią stanowiło "zwykłe" a nie "kwalifikowane" naruszenie przepisów, skutkujące jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tym tle chybiony jest podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut, że "w przypadku powziętych wątpliwości przez Sąd należy z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające w oparciu o art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (s. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 6.5. W podanym wyżej kontekście na uwzględnienie nie zasługiwały także podniesione w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu tych zarzutów powołano się na rzekome sprzeczności polegające na wskazaniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, że "egzemplarz znajdujący się w aktach sprawy został prawidłowo podpisany przez (...) [...]", natomiast "egzemplarz doręczony stronie zawierał nieczytelny podpis i tylko częściowo czytelną pieczęć (...)". Jak już wyżej wyjaśniono, przewidziany przez art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wymóg własnoręcznego podpisu osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego dotyczy zarówno decyzji znajdującej się w aktach podatkowych jak i decyzji doręczonej stronie. Stwierdzona zatem wada na decyzji doręczonej stronie wywołuje skutek i odnosi się także do decyzji znajdującej się w aktach sprawy. 6.6. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 6