I SA/Wr 650/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi H.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi H.M. (dalej także: podatnik, strona, skarżący, strona skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (nr [...]), określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy, ww. decyzja wymiarowa została doręczona podatnikowi osobiście w dniu 27 października 2016 r. W jej treści strona została pouczona o sposobie i terminie wniesienia środka zaskarżenia. Odwołanie od ww. decyzji, sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika strony (ustanowionego na etapie postępowania odwoławczego), zostało wniesione do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] (data stempla pocztowego na kopercie). Po analizie akt sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że ww. środek zaskarżenia został wniesiony po upływie terminu o jakim mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: O.p.). Ustawowy, 14 dniowy termin do złożenia odwołania upływał bowiem w dniu 10 listopada 2016 r., natomiast odwołanie zostało wniesione w dniu 26 listopada 2016 r. Wskazując na powyższe, postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący H.M. wniósł o: 1) uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], 2) przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], wydanej w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., 3) zobowiązanie pełnomocnika - r. pr. M.T.-Ś. do złożenia wyjaśnień w sprawie. Nadto, zgłosił wniosek o zwrot kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi. Zdaniem skarżącego, zaskarżone postanowienie rażąco narusza art. 8, art. 31 oraz art. 42 Konstytucji RP, a także, treść art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej. W tym w szczególności, art. 122 O.p. (formułującego zasadę prawdy obiektywnej), art. 121 § 1 O.p. (formułującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), oraz, art. 187 O.p. (nakładającego na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie podatkowej. Nadto, zawarte w nim rozstrzygnięcie łamie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasadę nakazującą orzekanie, w razie wątpliwości, na korzyść podatnika ( wynikające z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.). W rozwinięciu tych zarzutów H.M. podniósł, że nie miał żadnego wpływu na kwestię terminowego wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, albowiem już następnego dnia po doręczeniu mu tej decyzji (tj. w dniu 28 października 2016 r.) ustanowił w sprawie pełnomocnika – r. pr. M. T.- Ś. Zwrócił uwagę, że pełnomocnik ten został upoważniony m.in. do reprezentowania skarżącego przed wszystkimi władzami i urzędami, oraz, do składania i odbierania oświadczeń i korespondencji. Podkreślił, że zlecając prowadzenie sprawy profesjonalnemu pełnomocnikowi skarżący działał w przekonaniu, że sprawa ta zostanie właściwie poprowadzona, w tym, zostaną dochowane terminy do wnoszenia środków zaskarżenia. Tak się jednak nie stało, albowiem ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej wniósł w dniu 26 listopada 2016 r., a zatem po terminie, o czym skarżący nie posiadał wiedzy. Jak podniósł, o fakcie uchybienia terminowi o wniesienia odwołania skarżący dowiedział się dopiero w dniu 24 lutego 2017 r. w siedzibie Izby Administracji Skarbowej we W. Wyjaśnił, że obecność strony w siedzibie organu podatkowego wynikała z braku kontaktu z pełnomocnikiem. Dodał, że także w dniu 24 lutego 2017 r. strona powzięła wiedzę o wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w sprawie, albowiem, pomimo otrzymania odpisu tego postanowienia przez pełnomocnika w dniu 25 stycznia 2017 r., także i o tym fakcie r. pr. M.T.-Ś. nie poinformowała swojego mocodawcy. Wskazując na powyższe skarżący argumentował, że nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania skoro, do przekroczenia terminu doszło z winy pełnomocnika. Wskazując na powyższe skarżący wnioskował o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (nr [...]). Do skargi H.M. dołączył – kserokopie: zwrotnego potwierdzenia odbioru przez r. pr. M. T.- Ś. odpisu postanowienia z dnia [...] (nr [...]) oraz protokołu zapoznania się skarżącego w dniu 24 lutego 2017 r. z aktami sprawy w siedzibie Izby Administracji Skarbowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi w całości, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem objęte skargą postanowienie odpowiada prawu. Z punktu widzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, istotna jest regulacja art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest stwierdzić (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Redakcja tego przepisu, a w szczególności użyty tam zwrot "stwierdza", nakazuje przyjąć, że organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w każdym przypadku uznania, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Z powyższego wynika, że poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14-dni od daty doręczenia decyzji pierwszej instancji. W świetle art. 223 § 2 pkt 1 O.p. i zgodnie z obowiązującą zasadą wejścia decyzji do obrotu prawnego, niewątpliwym jest, że termin do wniesienia odwołania od decyzji należy liczyć od daty doręczenia tej decyzji stronie, jej pełnomocnikowi, czy upoważnionemu do odbioru korespondencji pracownikowi osoby prawnej. Ustalenie terminowości odwołania następuje zatem poprzez zestawienie daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej z datą złożenia (w siedzibie organu podatkowego) lub nadania (za pośrednictwem poczty) odwołania. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy, decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (nr [...]) została doręczona skarżącemu w dniu 27 października 2017 r. Konsekwencją tego zdarzenia było wejście ww. decyzji do obrotu prawnego, a jednocześnie, otwarcie biegu 14 dniowego terminu do zaskarżenia tej decyzji w trybie odwoławczym. Liczony w oparciu o powyższą regułę 14 dniowy termin do zaskarżenia decyzji wymiarowej upływał zatem w dniu 10 listopada 2016 r. Do tego też dnia należało najpóźniej wnieść środek zaskarżenia. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego co do tego, że skoro (co potwierdza analiza akt sprawy) odwołanie jakie sporządził ustanowiony przez stronę pełnomocnik zostało wniesione w dniu 26 listopada 2016 r., to 14 dniowy termin o jakim mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. został przekroczony. Okoliczność uchybienia terminu ustawowego przez pełnomocnika strony nie tylko uprawniała organ podatkowy, ale i wręcz obligowała go do zastosowania normy z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., tj. orzeczenia, w procesowej formie postanowienia, że odwołanie to zostało wniesione z uchybieniem terminu. Przedstawione okoliczności przesądzają o tym, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W nawiązaniu do argumentacji skargi oraz podniesionych w niej zarzutów należy odnotować, że w sprawie nie była sporna sama okoliczność uchybienia terminu do wniesienia odwołania przez pełnomocnika strony, co zasadność przypisywania negatywnych skutków procesowych tego uchybienia skarżącemu, który sam, tj. poprzez własne działania nie przyczynił się do uchybienia temu terminowi, powierzając prowadzenie sprawy podatkowej w jej całokształcie ustanowionemu pełnomocnikowi. Zdaniem skarżącego, nie może on ponosić negatywnych skutków związanych z zawinionymi działaniami pełnomocnika. Przypisywanie tych skutków stronie przesądza, zdaniem skarżącego, o wadliwości skarżonego postanowienia, w tym, na skutek naruszenia przez to postanowienie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, a także, zasady nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Stanowiska prezentowanego w skardze Sąd nie podziela z dwóch powodów. W pierwszej kolejności wymaga zwrócenia uwagi na to, że charakter zaskarżonego postanowienia, które wydawane jest na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w ogóle wyklucza możliwość brania pod uwagę zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd (przy kontroli legalności postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.) jakichkolwiek przesłanek z powodu których termin do wniesienia odwołania nie został zachowany. Jak to zostało zaakcentowane na wstępie rozważań, stosując normę z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie wyjaśnia, ani nie analizuje okoliczności z powodu których doszło do uchybienia terminowi. Skoro tak, to nie można zarzucać Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. tego, że nie uwzględnił podnoszonych przez stronę okoliczności, z powodu których doszło do niezawinionego – zdaniem strony – uchybienia terminowi. Powyższa ocena przesądza o bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej. W tym przede wszystkim, zarzutu naruszenia art. 187 O.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie całego materiału dowodowego oraz art. 120 O.p., wyrażającego zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo wypada zauważyć, że w obowiązującym systemie prawa ustawodawca podatkowy zapewnił podatnikom narzędzie prawne pozwalające na uchronienie się przed negatywnymi dla nich skutkami niezawinionego upływu terminów w dokonywaniu określonych czynności procesowych (w tym, przy wnoszeniu środków zaskarżenia), czemu służy przewidziana w art. 162 O.p. możliwość wnioskowania o przywrócenie uchybionego terminu. U podstaw wprowadzenia możliwości przywrócenia terminu który został przekroczony leży założenie ustawodawcy podatkowego, że samo uchybienie terminu ma charakter obiektywny, a zatem stwierdzenie, że do tego uchybienia doszło, następuje w oderwaniu od przyczyn które doprowadziły do takiego stanu rzeczy. Obiektywny (a zatem wolny od jakichkolwiek ocen) charakter uchybienia terminu wynika z treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i tak też wykładany jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 707/13, opubl. CBOSA). Akcentując rozróżnienie obu unormowań prawnych (zawartych w art. 162 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p.), a przy tym, aprobując pogląd, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1443/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej w skrócie: CBOSA) wymaga zwrócenia uwagi, że, jak wynika z informacji znanych Sądowi z urzędu, skarżący skorzystał z możliwości ubiegania się o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (nr [...]) składając wniosek w tym przedmiocie. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. odmówił skarżącemu przywrócenia uchybionego terminu. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 470/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na to postanowienie. Po drugie, należy wskazać (nawiązując w ten sposób także do zarzutu skargi odnośnie do naruszenia przez zaskarżone postanowienie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej), że w sprawie bez znaczenia pozostaje (nie kwestionowana przez organ podatkowy) okoliczność, do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania doszło z przyczyn obciążających pełnomocnika, jakiego w postępowaniu podatkowym ustanowił H.M. Wymaga podkreślenia, że żaden pełnomocnik nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu strony, którą reprezentuje. Na tej podstawie, to stronie (jako mocodawcy) przypisuje się wszelkie, nawet niekorzystne dla jej interesów, skutki działania, czy też zaniechania pełnomocnika. Pogląd, że ryzyko ujemnych następstw niestarannego działania pełnomocnika obciąża mocodawcę jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2007 r., sygn. akt V CZ 106/06, opubl. LEX nr 610108 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 270/15, opubl. CBOSA). W kontekście tym trafnie podnosi organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że zarzuty związane z niesumiennym działaniem pełnomocnika skarżący może podnosić w procesie cywilnym o naprawienie szkody wywołanej takim właśnie działaniem umocowanego. Odnosząc się do eksponowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika należy wyjaśnić, że przepis art. 2a O.p. znajduje zastosowanie wyłącznie do sytuacji, gdy treść przepisu prawa materialnego prowadzi do różnej jego wykładni. Tego rodzaju sytuacja nie występuje w okolicznościach analizowanej sprawy albowiem przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w swoim przekazie jest jasny i jednoznaczny, a dodatkowo, jest przepisem o charakterze procesowym, a nie materialnoprawnym. Z powodów przedstawionych wyżej, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 122 i art. 121 O.p., wyrażających zasadę dążenia do prawdy obiektywnej oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 8, art. 42 oraz art. 31 Konstytucji RP jako niepozostające w związku ze sprawą. Odnosząc się końcowo do zawartego w skardze wniosku o zobowiązanie r. pr. M.T.-Ś. do złożenia wyjaśnień w sprawie wymaga wyjaśnienia, że przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie: p.p.s.a.) uprawnia sąd administracyjny do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego jedynie z dokumentów, i to pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uznając, że zawarty w skardze wniosek o zobowiązanie r. pr. M. T.-Ś. do złożenia wyjaśnień w sprawie nie spełnia kryteriów z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd, działając na podstawie rzeczonego przepisu, wniosek ten oddalił. Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w sprawie oddalił.