III FSK 452/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2641/17 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2641/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę A.B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z 31 maja 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku wywiódł Skarżący i wniósł o jego uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, a następnie umorzenie postępowania w sprawie, a w przypadku, gdyby NSA nie uwzględnił tego wniosku, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazanemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację wadliwej decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki na osobę, która w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie pełniła obowiązków członka zarządu; - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej też dalej "o.p.", poprzez zaakceptowanie wydania decyzji z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 o.p., poprzez akceptację braku kompleksowej i wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a także pominięcie faktu znanego organowi odwoławczemu z urzędu, który stanowi podstawę do wznowienia postępowania, tj. istnienia po stronie Spółki wierzytelności o zwrot kosztów egzekucyjnych, zapłaconych w nienależnej wysokości, ustalonych na podstawie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej też "u.p.e.a.", które to przepisy zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r., wydany w sprawie o sygn. akt: SK 31/14 (Dz. U. z 16 sierpnia 2016 r. poz. 1245; dalej jako: "Wyrok TK"); w konsekwencji czego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy będący podstawą orzekania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 o.p., poprzez akceptację dla odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Strony mających na celu przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i Strony oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, które to dowody są istotne dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 234 o.p., poprzez akceptację uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana A. S. ze Spółką T. S.A. oraz Panem J.D., Panem M.H. i Panem A.B. za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 03/2012 r. w kwocie 10.732,96 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.055,00 zł, i w tym zakresie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana A.S jedynie ze Spółką T. S.A. oraz z Panem A.B., co oznacza naruszenie zasady zakazu reformationis in peius poprzez zmniejszenie liczby podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za ten sam dług, a tym samym zwiększenie ryzyka wykonania Decyzji z majątku Skarżącego, zamiast osób, których odpowiedzialność została przez Dyrektora wyłączona w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów Skarżącego wskazanych w toku postępowania sądowo-administracyjnego, a w konsekwencji skonstruowanie przez WSA niepełnego uzasadnienia wyroku, podczas gdy WSA był związany zarzutami wskazanymi w skardze oraz powołanymi podstawami prawnymi, w konsekwencji miał obowiązek wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego z przywoływanych przez Skarżącego argumentów; - art. 106 § 3 i § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy WSA posiadał z urzędu wiedzę co do tego, że w stosunku do Spółki WSA w dniu 8 marca 2018 roku wydał prawomocne orzeczenie, sygn. akt V SA/Wa 716/17, z którego wynika, że Spółce przysługuje wierzytelność, z której możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi na decyzję przenoszącą na Skarżącego odpowiedzialność za koszty egzekucyjne, naliczone w wysokości ustalonej na podstawie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a., które to przepisy zostały uznane na podstawie wyroku TK za niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 107 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., poprzez błędną ich wykładnię, a w rezultacie przyjęcie, że w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami na członków zarządu, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia analizowanych przepisów potwierdza, że w przedmiotowe sprawie nie ma prawnej możliwości przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za te należności; - art. 107 § 1, § 2 pkt 4 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji przeniesienia przez organy podatkowe na Skarżącego obowiązku zapłaty kosztów postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w stosunku do Spółki, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a., które to przepisy zostały uznane na podstawie wyroku TK za niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP; - art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na akceptacji pominięcia tego przepisu przez organy podatkowe przy wykładni ww. przepisów prawa materialnego, podczas gdy w sytuacji występowania wątpliwości co do treści przepisu prawa koniecznym było zastosowanie wykładni tych przepisów korzystniejszej z punktu widzenia Skarżącego; - art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego w sytuacji, w której istniała - znana Dyrektorowi z urzędu - negatywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności w postaci istnienia mienia Spółki, tj. nienależnie uiszczonych kosztów egzekucyjnych, które powinny być Spółce zwrócone, co wynika z prawomocnego już wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2018 roku, sygn. akt V SA/Wa 716/17, wydanego w sprawie ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora z dnia 8 lutego 2017 r., które to należności umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki co najmniej w znacznej części, ponadto pobranie kosztów egzekucyjnych w zawyżonej wysokości przez organ egzekucyjny (str. 20 uzasadnienia powyższego wyroku z 8 marca 2018 r.) doprowadziło do powstania zaległości podatkowej i odsetek w większym rozmiarze (pobrane należności tytułem kosztów egzekucyjnych powinny być zaliczone nie na poczet tychże kosztów egzekucyjnych, ale na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę), nie ma zatem powodów, by za te kwoty odpowiedzialność ponosiła Spółka lub Skarżący; - art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1-3, art. 83, art. 84, art. 184, art. 217 Konstytucji RP, poprzez akceptację nałożenia na Skarżącego przez organy podatkowe w drodze decyzji obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych niewynikających z przepisów ustawy podatkowej, wskutek czego naruszona została zasada praworządności, zasada ustawowej określoności podatku i ochrony prawa własności; - które to naruszenia skutkują nieprawidłową kontrolą działalnością administracji publicznej, wykonywanej na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono, pomimo przesłanek do jej uwzględnienia. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 16 grudnia 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". W niniejszej sprawie istotne jest zwrócenie uwagi na to, że część stanowiska wyrażonego przez Skarżącego w skardze nie została odpowiednio podniesiona w skardze kasacyjnej - tak obecnie Skarżący nie neguje kwestii dotyczących doręczenia decyzji, wobec czego zagadnienie to wymyka się kontroli NSA. Ponadto, uwagi o formalnym charakterze skargi kasacyjnej są o tyle uzasadnione, że jej autor w istotnej mierze powtarza wprost stanowisko dotychczas wyrażone - tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony. Tak np., odnosząc się do kwestii zakazu refrmationis in peius autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na żadne okoliczności, które odpowiadałyby na stanowisko wyrażone przez WSA. WSA wyraźnie stwierdził, iż w sprawie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 234 in fine o.p., tj. w sprawie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Pełnomocnik powtarza natomiast tutaj twierdzenia, które wyrażał na poprzednich etapach postępowaniach i nie podejmuje polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w zaskarżonym wyroku. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu, a także byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 o.p. Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 o.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 o.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 o.p). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 o.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika). Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 o.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu i byłemu członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 o.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 o.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 o.p. w jego kształcie obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaś zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie, jak wynika z art. 116 § 4 o.p., regulację prawną dotyczącą odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się również do byłego członka zarządu. Jak już wcześniej sygnalizowano, do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, wspólne dla wszystkich przypadków odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy do nich w szczególności art. 107 i 108 wcześniej wskazanego aktu prawnego. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i b) o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W myśl zaś art. 107 § 2 o.p., jeżeli dalsze przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Z kolei, w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ukształtowanej w art. 116 o.p., w specyficzny sposób unormowano reguły dowodzenia. Kierując się ogólną zasadą dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ukształtowaną w art. 122, a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Natomiast udowodnienie okoliczności uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: 1) we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 3) wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Ten właśnie stan prawny jest fundamentem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, do niego Sąd subsumuje zaistniały w sprawie stan faktyczny i z tak ustaloną podstawą prawną Sąd zestawia zarzuty kasacyjne Strony. Odnosząc się do nich należy zauważyć, że zastrzeżenia Skarżącego (zarówno procesowe, jak i o charakterze materialnoprawnym) wzbudziło zarówno ustalenie przez Sąd I instancji pozytywnych przesłanek jego odpowiedzialności podatkowej, jak i niedostrzeżenie zaistnienia zdarzeń, które w świetle art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. uwalniają do posiłkowej odpowiedzialności podatkowej (tej materii służył wniosek dowodowy Strony). Dodatkowo wytknięto Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu obrazę art. 2a o,p. podczas ustalania rozumienia art. 116 § 2 o.p. Na to zaś nałożyły się zarzuty procesowe, sformułowane w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, a stanowiącego punkt odniesienia dla ustaleń WSA, nie może być wątpliwości co do tego, że w sprawie bezsporne jest, że po dniu 15 czerwca 2011 r. Skarżący de facto sprawował funkcję członka zarządu spółki T. S.A. Przypomnieć należy, że w dniu 11 czerwca 2013 r., jako członek zarządu, uzyskał absolutorium za poszczególne miesiące 2012 r., w lutym 2012 r. Skarżący sporządził, jako wiceprezes zarządu spółki, sprawozdanie z jej działalności za rok 2011, wykonywał inne czynności członka zarządu, i dopiero w dniu 24 września 2013 r. został formalnie odwołany z tej funkcji oraz powołany na stanowisko likwidatora. W aktach sprawy znajdują się liczne pisma pochodzące sprzed tej daty (sprzed 24 września 2013 r.) sygnowane przez Skarżącego jako członka zarządu spółki (jej prezesa), a jednym z takich pism jest wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 27 czerwca 2012 r. Przeniesione na Skarżącego zaległości powstały więc w okresie, kiedy niewątpliwie pełnił obowiązki członka zarządu spółki w sposób rzeczywisty, czyli przed 24 września 2013 r. Natomiast Skarżący kwestionuje to, czy sytuacja Spółki kwalifikowała ją do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym kontekście należy zauważyć, że wniosek został zgłoszony w dnu 28 czerwca 2012 r. Wobec tego zauważyć należy, że z akt sprawy wynikają następujące okoliczności faktyczne dotyczące nieregulowania przez spółkę swoich zobowiązań: 1) spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług za maj, sierpień 2011 r., luty, marzec, maj i czerwiec 2012 r., na łączną kwotę 1 236 985, 04 zł, 2) spółka nie zapłaciła podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2012 r., a także styczeń i luty 2013 r., na łączną kwotę 51 888, 96 zł, 3) spółka nie zapłaciła składek ZUS, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za grudzień 2011, styczeń – grudzień 2012 oraz styczeń 2013 r. – w łącznej wysokości 429, 806 zł, 4) spółka nie zapłaciła składek na PFRON, przy czym zaległości w tym zakresie powstały już w 2009 r., a do maja 2012 r. zaległości te wyniosły ponad 70 000 zł. W związku z tym zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że przyjęcie jako właściwej daty "początku drugiej połowy 2011 r." - jakkolwiek rzeczywiście nieprecyzyjnie określonej - nie podważa podstawowych ustaleń w sprawie, iż wniosek był spóźniony. Brak wskazania konkretnej daty nie może na obecnym etapie postępowania prowadzić do wydania rozstrzygnięcia uchylającego chociażby ze względu na brak istotnego wpływu na wynik sprawy. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań już od tego okresu, zaś później jej sytuacja nie zmieniła się na lepsze. Nie ma również wątpliwości co do tego, że egzekucja prowadzona w stosunku do Podatnika ("dłużnika głównego") okazała się bezskuteczna, co znalazło swoje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 1 marca 2016 r. Ponadto, 5 lutego 2013 r. Sąd Gospodarczy oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości. Stało się tak z uwagi na fakt, że majątek Podatnika jako niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W tym kontekście nie mógł znaleźć aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego argument Strony, ujęty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – teza że nieskuteczność egzekucji była spowodowana nieudolnymi działaniami organów egzekucyjnych. Jeżeli bowiem istniały jakiekolwiek zastrzeżenia w tym względzie, należało je podnieść w trakcie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA trafnie wskazał na potrzebę wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki i przekonująco – w oparciu o przesłankę ukształtowaną w art. 11 ust. 1 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2171) wyznaczył punkt czasu, w którym powinno to nastąpić. Zaniechania tej powinności nie uzasadniają zaś ani pertraktacje finansowe prowadzone z bankami, ani wcześniej już artykułowany wewnętrzny podział zadań w zarządzie Spółki. Jednocześnie, przez wzgląd na także już wskazywane postanowienie Sądu Gospodarczego z 5 lutego 2013 r., mocą którego oddalono wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości nie może być wątpliwości co do tego, że późniejszy wniosek w tym przedmiocie nie został złożony we właściwym czasie. Wbrew twierdzeniom członka zarządu Organ odwoławczy, a w ślad za nim także Sąd I instancji nie mieli podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka egzoneracyjna w postaci istnienia mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie jej zaległego zobowiązania podatkowego w znacznej części. Nie ma wątpliwości co do tego, że powinność wskazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tym podmiocie. Wniosek ten wynika z niebudzącego wątpliwości art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Jednocześnie jednak, organ podatkowy, który bez wskazania strony dostrzegł zdarzenie uwalniające od odpowiedzialności, nie może go pominąć w swoim rozstrzygnięciu. Ustawodawca przesądza o tym w art. 122 oraz w art. 187 § 2 o.p. W myśl tych przepisów powinność ustalenia prawdy obiektywnej oraz zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa bowiem na administracji podatkowej. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się jednak zauważyć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z którego Skarżący wywodzi istnienie majątku Spółki, umożliwiającego egzekucję pochodzi z 8 marca 2018 r. Tymczasem decyzja ostateczna, w której ustalono odpowiedzialność podatkową Strony jest datowana na 31 maja 2017 r. Oznacza to, że w momencie orzekania przez Organ II instancji nie było jeszcze rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczącego wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających Stronę, wg jej twierdzenia stanowiących składnik majątkowy, umożliwiający egzekucję. Tym samym, wbrew twierdzeniu Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji skarbowej nie mógł go wziąć pod uwagę w swoim orzeczeniu. Na podstawie analizy skargi kasacyjnej nie sposób też ustalić, na jakiej podstawie o wydaniu wspomnianego "judykatu kosztowego" miałby wiedzieć z urzędu Sąd I instancji i z czego wynika przekonanie Strony, że okoliczność tę powinien brać pod uwagę podczas swojego orzekania. Z tego względu również wnioski dowodowe, dotyczące tej materii należy uznać za nieuzasadnione. Wreszcie godzi się zauważyć, że majątek spółki, wskazanie którego uwalnia od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej powinien realnie istnieć (a nie być przyszły, czy iluzoryczny) i w znacznej części umożliwiać rzeczywiste zaspokojenie roszczeń podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Takiego waloru nie sposób natomiast wywieść z powoływanego przez Stronę wyroku WSA w Warszawie, wydanego w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 716/17, w którym oddalono Skargę Strony na ostateczną odmowę wznowienia postępowań egzekucyjnych. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 2a o.p., to trzeba zauważyć, że ze wspomnianego przepisu nie wynika reguła wykładni, a swoista zasada racji ostatecznej. Oznacza to, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (albo wznosząc się ponad językowe brzmienie art. 2a o.p. – na korzyść podmiotu obowiązanego z tytułu podatku) dotyczy sytuacji, gdy organ nie jest w stanie wyprowadzić normy prawnej z przepisu lub przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku, jest on zobowiązany przyjąć takie rozumienie regulacji prawnej, które jest korzystne dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Ten nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego ukształtowania regulacji prawnej przez państwo. Biorąc pod uwagę te spostrzeżenia, nietrudno natomiast zauważyć, że taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe, a także Sąd I instancji nie miały bowiem trudności z wyprowadzeniem normy prawnej z art. 116 o.p. Nie sposób ponadto przyznać racji Skarżącemu co do jego zarzutu obrazy art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1-3, art. 83, art. 84, art. 184, art. 217 Konstytucji RP - poprzez akceptację nałożenia na niego przez organy podatkowe w drodze decyzji obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych niewynikających z przepisów ustawy podatkowej, wskutek czego naruszona została zasada praworządności, zasada ustawowej określoności podatku i ochrony prawa własności. Należy bowiem zauważyć, że podstawa normatywna do ustalenia odpowiedzialności Członka zarządu za zaległość podatkową Spółki i związane z nią odsetki za zwłokę istnieje i istniała w polskim systemie źródeł prawa podatkowego. Stanowiły ją wskazywane już w tym uzasadnieniu przepisy Ordynacji podatkowej, w których kształtowane są zasady odpowiedzialności członka zarządu i byłego członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 tej ustawy, a także przepisy ogólne Ordynacji podatkowej, dotyczące wszelkich przypadków odpowiedzialności osób trzecich). Skoro zaś Strona, swoim zachowaniem wyczerpała stan faktyczny, warunkujący obciążenie jej solidarną i posiłkową odpowiedzialnością podatkową za zaległości podatkowe Podatnika, istniała podstawa do wydania konstytutywnej decyzji podatkowej, w której powinność ta została skonkretyzowana i obciążono nią Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie rozeznał te kwestie i dał temu wyraz w uzasadnieniu swojego wyroku. Wszystko to sprawiło, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał Skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci przywołanych tam przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami zawartymi w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą uzasadnionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz